ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 липня 2024 року
м. Київ
справа №160/3387/22
адміністративне провадження № К/990/10532/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Змієвська А.С.
за участю
представника позивача Вінниченка О.О.,
представників відповідача: Єгорова А.О., Соколова Д.В., Степанова О.С.,
розглянув у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції справу №160/3387/22 за позовом Акціонерного товариства "Дніпроазот" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Акціонерного товариства "Дніпроазот" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.03.2023 (головуючий суддя Баранник Н.П., судді: Малиш Н.І., Щербак А.А.)
УСТАНОВИВ:
Акціонерне товариство "Дніпроазот" звернулось до адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №000/31/32-00-25 від 03.02.2022, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, на суму 9ʼ 653ʼ 086,25грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.08.2022 адміністративний позов задоволено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.03.2023 скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.08.2022 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Акціонерне товариство "Дніпроазот" звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 29.03.2023 відкрито касаційне провадження у справі №160/3387/22 за касаційною скаргою Акціонерного товариства "Дніпроазот".
До суду надійшов відзив Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на касаційну скаргу Товариства.
Ухвалою суду від 26.06.2024 касаційний розгляд справи призначено у судовому засіданні на 09.07.2024.
Ухвалою від 04.07.2024 задоволено клопотання представника відповідача про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги, судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.
Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, з`ясував наступне.
АТ "Дніпроазот" звернулось до адміністративного суду з адміністративним позовом, в якій позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 000/31/32-00-25 від 03.02.2022.
Як вважав позивач, визначення за наслідками перевірки невідповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснено відповідачем із порушенням вимог ст.39 Податкового кодексу України, постанови Кабінету міністрів України від 08.09.2016 №616 "Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", "Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення", затв. постановою Кабінету Міністрів України від 4 червня 2015 р. N 3811, порівняння здійснено відповідачем без пошуку належного джерела та періоду для порівняння, без належної побудови діапазону цін, необ`єктивно, без врахування умов, що впливають на ціноутворення.
На переконання позивача, ціни контрольованих операцій відповідають принципу "витягнутої руки", що підтверджується документацією з трансфертного ціноутворення, яка містить побудову діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення у визначеному постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 N 3811 порядку, здійснену позивачем після пошуку інформації з затверджених Кабінетом міністрів України товарних бірж та з використанням інформації про ціни з декількох джерел з побудовою діапазону, а саме, з інформаційно-аналітичного видання "Товарний монітор. Україна" видавництва Держзовнішінформ, звіт "Фактографічна довідка Експорту карбаміду і аміаку з України в IV кварталі 2016 року" Державного підприємства "Черкаський дослідний інститут техніко-економічної інформації в хімічній промисловості", разової індивідуальної ліцензії № IL61336009518 від 24.02.2016р., виданої Міністерством економічного розвитку та торгівлі, із використанням інформації щодо поставок аналогічного товару конкурентами АТ "ДНІПРОАЗОТ".
Ціни контрольованих операцій додатково підтверджуються в позові ціновими висновками Державного підприємства "Держзовнішінформ" за контрактами, Дайджестами "Укрпромзовнішекспертиза", Інформацією видання "Дайджест цін`Державного підприємства "Укрпромзовнішекспертиза" (видавництво), інформацією від Fertecon Nitrogen Report: Urea. Fertecon.
На думку позивача, відповідачем не було доведено правомірність оскарженого рішення та неналежність наданих позивачем доказів та джерел на підтвердження відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки".
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги вказав, що, контролюючим органом не доведено, що використане ним джерело інформації дає можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов контрольованих операцій позивача за 2016 рік, ніж ті, які використано позивачем. Порівнюючи договірну ціну, контролюючим органом не враховано фактори, які визначають таку порівнянність, належним чином не проаналізовано та не співставлено такі суттєві умови договорів, як то момент (дата) підписання договорів, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є його обов`язковими умовами, як і не було також співставлено (враховано) і існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингову політику, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об`єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку. Тому, висновки контролюючого органу, що умови контрольованих операцій позивача не відповідають принципу "витягнутої руки", не базуються на законі, що виключає правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення.
Апеляційний суд з висновками суду першої інстанції не погодився, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. Колегія суддів посилалась на те, що відповідачем використано інформацію, наведену платником податків в документації щодо коригувань на вартість доставки товару на різних умовах доставки. АТ "Дніпроазот" при розрахунку ринкового діапазону цін використано часовий проміжок від 3 до 4 тижнів, від дати укладання договору/додаткової угоди до дати переходу прав власності. Виходячи з волатильності ринку та вимог пп.39.3.3.3. пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПК України, контролюючий орган обґрунтовано обрав інформацію про ціни на найближчу дату до дня здійснення контрольованої операції. Контролюючим органом було побудовано діапазон цін та медіану діапазону на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Порівняльний аналіз цін в контрольованих операціях до медіани цін співставних операцій, наведено в додатку №4 до акту перевірки. Відповідачем на підставі інформації, наявної в загальнодоступному джерелі інформації "Товарний монітор", після проведення відповідних коригувань на умови поставки, здійснено розрахунки ринкових діапазонів цін на дату здійснення контрольованих операцій або на дату найближчу до дня здійснення таких операцій. За результатами даних розрахунків контролюючим органом встановлено заниження цін по окремим поставкам, а саме: ціни є нижчими ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін.
Вважаючи постанову суду апеляційної інстанції такою, що прийнята з неправильним застосуванням норм матеріального права, позивач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. На думку заявника касаційної скарги, суд апеляційної інстанції неправильно застосував підпункт 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України та Постанову КМУ від 08.09.2016 №616, а також без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 18.11.2021 №580/2610/19, від 26.07.2021 №580/2095/19. Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції ухвалив постанову без застосування імперативних вимог підпункту 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України та Постанову КМУ від 08.09.2016 №16, не врахувавши, що відповідач провів перевірку контрольованих операцій з карбамідом та прийняв податкове повідомлення-рішення не перевіривши і не здійснивши пошук й отримання інформації про операції з карбамідом, що є сировинним товаром, з затверджених КМУ товарних бірж за декаду, що передує проведенню контрольованих операцій, згідно статті 39 ПК України та Постанови КМУ від 08. 09.20.2016 №616; не здійснивши у відповідності до підпункту 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України коригування цін з урахуванням обсягу конкретної контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат. У решті доводів касаційної скарги позивач відтворює висновки суду першої інстанції. Позивачем подано доповнення до касаційної скарги, де останній підтверджує свою позицію щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права.
Відповідач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, у відзиві просить залишити касаційну скаргу без задоволення, вказує, що судом апеляційної інстанції було ухвалено законне та обґрунтоване рішення, з повним додержанням норм матеріального та процесуального права. Як зазначає відповідач, сутність принципу "витягнутої руки" в податковому законодавстві побудована за логікою "під час здійснення операції", тому для цілей трансфертного ціноутворення ціна повинна визначатися на дату здійснення контрольованої операції (дату переходу права власності на товар), а не на дату укладення зовнішньоекономічного договору. На переконання контролюючого органу вірне тлумачення пункту 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПКУ, полягає в порівнянні ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, яка визначається в залежності від конкретних умов, оскільки зміна в структурі активів та зобов`язань позивача відбулася саме в момент переходу права власності на товар. Дана позиція підтримана також і судом апеляційної інстанції. Позивач помилково прирівнює дату визначення ціни (підписання контракту) із датою здійснення контрольованої операції, оскільки Податковий кодекс України не ототожнює такі категорії, зокрема пункт 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПКУ передбачає, що порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Жодних вимог щодо дати узгодження ціни на такі операції, вказана норма не містить. Відповідно, здійснене позивачем тлумачення норм права є довільним та не ґрунтується на вимогах нормативно-правових актів.
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 18.09.2017 АТ "ДНІПРОАЗОТ" засобами електронного зв`язку в електронній формі подано до Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби Звіт про контрольовані операції за 2016 рік та 06.03.2019 подано уточнений Звіт про контрольовані операції за 2016 рік.
22.01.2019 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було направлено АТ "ДНІПРОАЗОТ" запит №3285/6/99-99-14-07-02-15 про надання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені позивачем з контрагентом-нерезидентом Fiasta Trading Limited (Республіка Кіпр) у 2014 році та з контрагентом-нерезидентом Clarescholm Marketing Ltd (Британські Віргінські Острови) у 2015-2016 роках згідно з поданими звітами про контрольовані операції.
26.02.2019 АТ "ДНІПРОАЗОТ" було подано до Державної фіскальної служби Документацію з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені АТ "ДНІПРОАЗОТ" з контрагентом-нерезидентом Fiastra Trading Limited (Республіка Кіпр) у 2014-му році та з контрагентом-нерезидентом Claresholm Marketing Ltd (Британські Віргінські Острови) у 2015-2016 роках згідно з поданими звітами про контрольовані операції.
З 04.03.2021 по 19.11.2021 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ "ДНІПРОАЗОТ" з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом "Claresholm Marketing LTD" (Британські Віргінські Острови) з експорту карбаміду марки Б за звітний 2016 рік.
За результатами перевірки складено акт №799/32-00-25-01-15/05761620 від 19.11.2021 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Акціонерного товариства "ДНІПРОАЗОТ" (код за ЄДРПОУ 05761620) з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом "Claresholm Marketing LTD" (Британські Віргінські Острови) з експорту карбаміду марки Б за звітний 2016 рік (далі - Акт перевірки).
За висновками Акту перевірки встановлено порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.1 п. 140.5ст. 140, пп. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1, пп.39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 та абзацу 3 пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України № 2755-VI від 02.12.2010, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено позивачу податок на прибуток за 2016 рік на суму 7ʼ 722ʼ 469грн.
Не погодившись з порушеннями, вказаними в акті перевірки, 16.12.2021 позивачем на адресу відповідача було подано заперечення на акт перевірки.
31.01.2022 заперечення на акт перевірки розглянуто відповідачем та висновки акту перевірки було залишено без змін, про що позивача повідомлено листом "Про надання відповіді на заперечення" № 393/6/32-00-25-08 від 31.01.2022, який отримано останнім 03.02.2022.
03.02.2022 відповідачем на підставі акту перевірки №799/32-00-25-01-15/05761620 від 19.11.2021 винесено податкове повідомлення-рішення № 000/31/32-00-25 форми "Р", яке отримано позивачем 08.02.2022.
Податковим повідомленням-рішенням №000/31/32-00-25 від 03.02.2022 збільшено АТ "ДНІПРОАЗОТ" суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства (код платежу 11021000) на 9ʼ 653ʼ 086,25грн, у тому числі: за податковими та/або іншими зобов`язаннями 7ʼ 722ʼ 469грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1ʼ 930ʼ 617,25грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про його скасування.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пп.39.1.1 п.39.1 ст. 39 Податкового кодексу України ) (в редакції Закону від 28.12.2014 №72-VII, чинній в 2016 році; далі - так само), платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
Згідно пп.39.1.2. п. 39.1 ст. 39 ПК України, обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (пп 39.1.3. п.39.1 ст.39).
У пп. 39.3.2. п. 39.3 ст. 39 ПК України (в редакції, чинній в 2016 році), наведені критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Так, відповідно до пп.39.3.2.1. пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:
доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі, коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Відповідно до пп. 39.3.3.3. пп.39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України, порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.
З оскаржуваного судового рішення слідує, що як встановлено з матеріалів справи, у 2016-му році позивач здійснював господарські операції з нерезидентом Clarescholm Marketing Ltd (Британські Віргінські Острови) з експорту карбаміду марки "Б" на загальну суму 1ʼ 424ʼ 592ʼ 480грн., які для цілей ст.39 Податкового кодексу України вважаються контрольованими та відображені у поданому АТ "ДНІПРОАЗОТ" звіті про контрольовані операції за 2016-й рік та уточненому звіті, що сторонами не заперечується.
Обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" за контрактами та додатковими угодами із постачання карбаміду марки наведено позивачем в документації з трансфертного ціноутворення.
В документації з трансфертного ціноутворення за контрактом № 147755 від 09.06.2015 та додатковими угодами № 1 від 03.07.2015, № 2 від 11.08.2015, № 3 від 18.09.2015, № 5 від 29.01.2016, № 6 від 10.03.2016, № 7 від 15.04.2016, № 9 від 23.08.2016 позивачем зазначено, що на формування цін на карбамід марки "Б" мали вплив звичайні ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита у КНР, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загальний економічний стан у світі, який впливає на покупну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі. Контрактами обумовлене придбання/продаж конкретного обсягу товару за узгодженою сторонами ціною, на формування якої мали вплив ринкові умови та умови поставки, в тому числі обсяг товару.
Згідно з поданої позивачем документації з трансфертного ціноутворення (контракт № 147755 від 09.06.2015, додаткова угода № 5) на формування цін на карбамід марки "Б" мали вплив звичайні ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита у КНР, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загальний економічний стан у світі, який впливає на покупну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі. Контрактами обумовлене придбання/продаж конкретного обсягу товару за узгодженою сторонами ціною, на формування якої мали вплив ринкові умови та умови поставки, в тому числі й обсяг товарів.
В документації з трансфертного ціноутворення ПАТ "ДНІПРОАЗОТ" за 2016 рік щодо контрагентів, зазначених у запиті ДФС України від 28.01.2019 р. № 3285/6/99-99-14-07-02-15 (контракт № 147755 від 09.06.2015, додаткова угода № 7), АТ "ДНІПРОАЗОТ" обґрунтовано відповідність умов вищенаведених контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" із проведенням функціонального аналізу, аналізу ризиків сторін контрольованих операцій, економічного та порівняльного аналізу контрольованих операцій та інших умов, що впливають на ціноутворення. Згідно поданої позивачем документації з трансфертного ціноутворення на формування цін на карбамід марки "Б" мали вплив звичайні ринкові чинники, такі як сезонне коливання попиту, проведення тендерів на придбання великих об`ємів мінеральних добрив, розмір експортно/імпортного мита у КНР, зменшення/збільшення об`ємів виробництва мінеральних добрив найбільшими країнами-виробниками/споживачами, перенасиченість ринку продукцією, загальний економічний стан у світі, який впливає на покупну спроможність основних споживачів мінеральних добрив у світі. Контрактами обумовлене придбання/продаж конкретного обсягу товару за узгодженою сторонами ціною, на формування якої мали вплив ринкові умови та умови поставки, в тому числі й обсяг товарів.
Для визначення діапазону цін позивачем використано дані декількох джерел, а саме: "Товарний монітор" видавництва ДП "Держзовнішінформ" та звіт "Фактографічна довідка Експорт карбаміду і аміаку з України в ІІ кварталі 2016 року", видавництво Державного підприємства "Черкаський дослідний інститут техніко-економічної інформації в хімічній промисловості".