ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 липня 2024 року
м. Київ
справа № 320/7160/19
адміністративне провадження № К/990/16627/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Шоломіцького І.В.
представника Відповідача: П`ятигорця Д.А.
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Еко-Енергопром"
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2024 року (судді: Кучма А.Ю., Аліменко В.О., Бєлова Л.В.)
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Еко-Енергопром"
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,.
УСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Еко-Енергопром" (далі - Позивач, ТОВ "Еко-Енергопром) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2023 року № 0007721414;
- податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2023 року № 0007741414;
Обґрунтовуючи протиправність вказаних індивідуальних актів, Позивач покликався на те, що вони прийняті за результатом перевірки, яка була призначена та проведена з порушенням норм чинного податкового законодавства України, а тому мають бути визнані протиправними та скасовані. Також Позивач зазначив про неможливість надання контролюючому органу первинних документів, які стосуються господарських відносин з контрагентами ТОВ "Аседа", ТОВ "Креатон Плюс" та ТОВ "Оупен Трейд", оскільки такі документи були вилучені в рамках кримінального провадження №12017110000000726 на підставі ухвали слідчого судді.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 31 березня 2023 року позовні вимоги задовольнив: визнав протиправними та скасував відповідні індивідуальні акти.
Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд виходив, зокрема, з того, що:
- Відповідачем під час розгляду справи не було надано суду належних та допустимих доказів того, що наказ про проведення перевірки до її початку був вручений директору ТОВ "Еко-Енергопром" ОСОБА_1, у той час, як наявний у справі афідевіт свідчить про протилежне та підтверджує те, що відповідна податкова перевірка була проведена з порушенням визначеної Податковим кодексом України (далі також - ПК України) процедури, без повідомлення платника податків про її призначення, що, відповідно, не надавало контролюючому органу права на її проведення;
- в порушення положень податкового законодавства Відповідачем, за ініційованої до проведення документальної позапланової виїзної перевірки Позивача, фактично, внаслідок неналежного та несвоєчасного повідомлення платника податку про проведення заходу податкового контролю, а також відсутності платника податків за податковою адресою, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням товариства;
- матеріали справи не містять доказів направлення на адресу Позивача примірника акта перевірки від 23 лютого 2018 року №122/10-36-14-14/35998376, що призвело до незабезпечення Відповідачем права Позивача на подачу заперечень та додаткових документів, а також права на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної перевірки.
Шостий апеляційний адміністративний суд не погодився з висновками суду першої інстанції й ухвалив постанову від 28 березня 2024 року, якою у задоволенні позову відмовив.
У постанові апеляційний суд вказав таке:
- у ГУ ДПС були наявні підстави передбачені підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК для призначення документальної позапланової перевірки Позивача, оскільки останнім на запит контролюючого органу у строк, встановлений пунктом 73.3 статті 73 ПК України, не було надано пояснень;
- Відповідачем було представлено належні та допустимі докази того, що наказ про проведення перевірки до її початку був вручений директору ТОВ "Еко-Енергопром" ОСОБА_1, тому відповідна податкова перевірка була проведена з дотриманням визначеної ПК України процедури, з повідомленням платника податків про її призначення, що, відповідно, надавало контролюючому органу право на проведення такої перевірки. Будь-яких належних доказів на спростування вказаної обставини Позивачем не подано;
- первинна документація на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ "Аседа", ТОВ "Креатон Плюс" та ТОВ "Оупен Трейд", не була надана Позивачем ні на запит податкового органу, ні до суду першої чи апеляційної інстанцій;
- зазначаючи про вилучення первинної документації по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ "Аседа", ТОВ "Креатон Плюс" та ТОВ "Оупен Трейд" в рамках досудового розслідування Позивач водночас не надавав письмових підтверджень зазначеного, а саме протоколу тимчасового вилучення. При цьому з моменту вилучення у Позивача документів, які він вважає первинною бухгалтерською документацією по спірним господарським операціям, до моменту розгляду справи у суді апеляційної інстанції минуло 6 років, однак протягом всього цього часу Позивачем не було здійснено жодних реальних дій з метою отримання (повернення) вказаних документів, отримання їх копій чи будь-яких інших дій, які б підтвердили існування таких документів, що вказує на абсолютну пасивну позицію Позивача при захисті своїх прав. У той же час, протокол огляду речей та документів від 24 січня 2018 року та протокол обшуку, які були надані ГУ НП у Київській області та Київської обласної прокуратури на запит Відповідача від 04 жовтня 2022 року №12069/5/10-36-05-06, жодної інформації про вилучення у Позивача саме первинних документів по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ "Аседа", ТОВ "Креатон Плюс", ТОВ "Оупен Трейд" не містять.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Позивач стверджує, що при вирішенні спору суд апеляційної інстанції допустив порушення норм матеріального (статті 75-81 ПК України) та процесуального права (статті 77, 90 КАС України) й ухвалив рішення без врахування висновків про застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 11 грудня 2023 року у справі № 815/1018/16, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 19 червня 2023 року у справі № 818/1319/16, від 17 травня 2019 року у справі № 823/2530/18, від 16 травня 2018 року у справі № 826/15718/14, від 23 квітня 2020 року у справі № 826/20146/15, від 24 січня 2019 року у справі № 805/1941/17-а, від 21 січня 2021 у справі № 822/2357/16, від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16.
Посилаючись на висновки, наведені в постанові Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, Позивач зазначає, що процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
У той же час, за правою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 11 грудня 2023 року у справі 815/1018/16, встановлені судами процедурні порушення щодо підстав призначення та проведення перевірки є достатньою самостійною підставою для визнання її результатів незаконними та скасування прийнятих за результатами її проведення рішень без перевірки обставин стосовно суті порушень податкового законодавства.
При цьому наголошує, що відповідно до правових висновків, викладених в постанові Верховного Суду від 19 червня 2023 року у справі № 818/1319/16, проведення документальної планової чи позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки можливе лише за одночасної наявності правової та формальної підстав. Мова ідеться про наявність законних підстав для проведення перевірки та дотримання вимог щодо пред`явлення або надіслання належно оформлених наказу та направлення про проведення перевірки, а також надання службового посвідчення осіб, які вказані у такому направленні.
В аспекті вказаного Скаржник покликається на те, що апеляційний суд безпідставно здійснив переоцінку встановленого судом першої інстанції факту порушення Відповідачем процедури проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
Позивач, зокрема, акцентує увагу на тому, що Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень під час розгляду справи не було надано суду належних та допустимих доказів того, що наказ про проведення перевірки від 07 лютого 2018 року № 281 був вручений саме директору ТОВ "Еко-Енергопром" та до початку проведення перевірки. З наявної в матеріалах справи копії вказаного наказу вбачається, що вчинений на ньому напис щодо його отримання не містить найменування посади особи, яка його вчинила, даних документу, на підставі якого вона діяла, нерозбірливо зазначено її прізвище ім`я та по батькові, а датою отримання наказу зазначено " 9.02.2019", хоча перевірка мала бути проведена в період з 16 лютого 2018 року.
Крім того, Позивач покликається на те, що Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, а також у постановах Верховного Суду від 11 грудня 2023 року у справі № 815/1018/16, від 19 червня 2023 року у справі № 818/1319/16, від 17 травня 2019 року у справі № 823/2530/18, від 16 травня 2018 року у справі № 826/15718/14, від 23 квітня 2020 року у справі № 826/20146/15, від 24 січня 2019 року у справі № 805/1941/17-а, від 21 січня 2021 року у справі № 822/2357/16 сформовано правовий висновок, відповідно до якого перевірка має проводитися виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. В ПК України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.
Позивач, враховуючи наведене зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував обґрунтованість висновку суду першої інстанції та доводів Позивача щодо проведення Відповідачем фактично замість виїзної перевірки невиїзну у приміщенні контролюючого органу.
2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач вважає, що постанова апеляційного суду прийнята відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
В обґрунтування своєї позиції представник Відповідача наводить відповідне правове регулювання та судову практику.
Також, на думку Відповідача, ним були надані належні та допустимі докази того, що наказ про проведення перевірки до її початку був вручений директору ТОВ "Еко-Енергопром" ОСОБА_1, тому відповідна податкова перевірка була проведена з дотриманням визначеної ПК України процедури, з повідомленням платника податків про її призначення, що, відповідно, надавало контролюючому органу право на проведення такої перевірки.
Також Відповідач вказав, що Позивачем не було наведено жодних доводів та подано доказів на спростування порушень норм податкового законодавства, які були встановлені під час проведення перевірки.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
Головним управлінням ДФС у Київській області у період з 12 лютого 2018 року по 16 лютого 2018 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Еко-Енергопром" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Аседа" та ТОВ "Креатон Плюс" за період з 01 квітня 2017 року по 30 червня 2017 року, з ТОВ "Оупен Трейд" за період з 01 грудня 2016 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої було складено акт від 23.02.2018 №122/10-36-14-14/35998376.
В акті перевірки вказано, що за період з 01 грудня 2016 року по 30 червня 2017 року ТОВ "Еко-Енергопром" задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі 5 734 960,00 грн по взаємовідносинам з:
- ТОВ "Аседа" - у сумі 583 333,37 грн;
- ТОВ "Креатон Плюс" - у сумі 1 174 083,39 грн;
- ТОВ "Оупен Трейд" - у сумі 1 706 835,33 грн.
Відповідач зазначив, що перевіркою правомірності визначення податкового кредиту встановлено його завищення у сумі 3 464 252,00 грн.
Так, контролюючий орган зазначив, що Позивач не надав жодних документів та інформації, що належить та пов`язана з предметом перевірки, посадовим особам контролюючого органу, що підтверджується актами відмови платника податків від надання документів від 13 лютого 2018 року № 144/10-36-14-14/35998376, від 14 лютого 2018 року № 145/10-36-14-14/35998376, від 15 лютого 2018 року № 149/10-36-14-14/35998376 та від 16 лютого 2018 року № 160/10-36-14-14/35998376.
Ненадання платником податків відповідних підтверджуючих документів було кваліфіковано контролюючим органом у порядку статті 44 ПК України як їх відсутність, що стало підставою для викладення в акті перевірки висновку про заниження Позивачем податку на додану вартість на загальну суму 3 464 252,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки Головним управлінням ДФС у Київській області 23 лютого 2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0007741414, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510,00 грн згідно з пунктом 121.1 статті 121 ПК України (незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом);
- № 0007721414, яким Позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість на 4 330 315,00 грн, у тому числі за основним платежем - 3 464 252,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 866 063,00 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судове рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновку про дотримання Відповідачем процедури проведення перевірки в аспекті викладених в касаційній скарзі доводів.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Подібні питання, що постали перед Верховним Судом для цілей вирішення цього спору, в правому їх аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.
У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".
У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення Відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення Позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду надаючи оцінку висновкам суду апеляційної інстанції щодо дотримання Відповідачем процедури проведення перевірки, за результатами якої ухвалені спірні у справі індивідуальні акти, суд звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження й обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.