ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 липня 2024 року
м. Київ
справа № 160/9396/20
адміністративне провадження № К/990/338/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участю:
секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.,
представника позивача Ременюк Ю. В.,
представника відповідача Бондар М. Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/9396/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дизельний завод" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Дизельний завод" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сафронова С. В., Чепурнов Д. В., Ясенова Т. І.) від 22 лютого 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Дизельний завод" (далі - ТОВ "Дизельний завод") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 березня 2020 року № 0006450519 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 2 166 922,50 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 березня 2020 року № 0006440519 форми "П", яким зменшено від`ємне значення з податку на прибуток за 2017 рік на суму 278 562 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм чинного законодавства, а тому підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Зокрема позивач наголошує, що контролюючим органом здійснюючи власні повноваження не дотримано порядку повідомлення позивача про дату початку перевірки та підстав для її проведення, чим було порушено вимоги пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
При цьому по суті стверджуваних порушень позивач зазначає про помилковість висновків контролюючого органу стосовно визначення розміру пені 740 928,59 грн у розрахунку здійсненному в Додатку № 20 до Акту перевірки, яким збільшено фінансовий результат до оподаткування. Зокрема вказує, що збільшення фінансових показників ТОВ "Дизельний завод" на суму пені, що не нараховувалась, та не виставлялась до сплати порушнику господарських зобов`язань, і які не спричиняють жодних змін його фінансових показників не передбачені жодною нормою податкового законодавства.
Також, позивач вважає безпідставним висновок відповідача про заниження ТОВ "Дизельний завод" доходу в результаті виявленої невідповідності між вартісними показниками прийнятих на зберігання та повернутих зі зберігання ТМЦ, які відображені в первинних документах з даними відображеними у бухгалтерських регістрах (оборотно-сальдових відомостей та в головних книгах), які відповідач відніс до складу доходу позивача, як безоплатно отримане майно.
Крім того позивач вказує, що відповідач безпідставно не врахував до складу витрат суми коштів, виплачених ТОВ "Дизельний завод" виконавцям робіт цивільно-правовими договорами про надання послуг, оскільки такі договори у передбаченому законом порядку недійсними не визнавалися.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25 березня 2020 року № 0006450519 та № 0006440519.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь ТОВ "Дизельний завод" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 23 122,00 грн.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року скасовано. Прийнято нове рішення, яким у задоволені позову відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 03 січня 2024 року ТОВ "Дизельний завод" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 червня 2022 року залишити в силі.
6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 14 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 04 березня 2024 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшли письмові пояснення по справі в яких останнє просить постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року залишити без змін.
8 Ухвалою Верховного Суду від 15 травня 2024 року закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.
9. 03 липня 2024 року від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшла заява про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
10. Ухвалою Верховного Суду від 08 липня 2024 року вказану заяву задоволено.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77 ПК України та згідно з наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02 січня 2020 року № 37-п відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 рік проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Дизельний завод" з метою здійснення контролю за додержанням податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2019 року.
12. За результатами вказаної перевірки складено акт від 03 березня 2020 року № 10223/04-36-05-19/38515997, відповідно до висновків якого проведеною перевіркою встановлено порушення ТОВ "Дизельний завод":
- підпунктів 14.1.13, 14.1.32, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1 733 538 грн та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 278 562 грн;
- абзацу "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого(сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2015 року за № 111/26556, що спричинило подання податкових розрахунків за формою 1-ДФ за І, ІІ, ІІІ, IV кв., 2017 року, І, ІІ, ІІІ, IV кв.2018 року, І, ІІ, ІІІ кв., 2019 року з недостовірними даними, а саме: не відображено в повному обсязі ознака доходу " 157 "Дохід, виплачений самозайнятій особі";
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16 1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, що спричинило несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору у сумі 17 469,09 грн.
- пункту 1 частини другої статті 6 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464 "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" підприємством несвоєчасно нараховано єдиний внесок у зв`зку з самостійно виправленням помилки на загальну суму 18 616,04 грн.
13. На підставі Акту перевірки № 10223/04-36-05-19/38515997 від 03 березня 2020 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 25 березня 2020 року винесено податкове повідомлення-рішення:
- № 0006450519, яким ТОВ "Дизельний завод" було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1 733 538 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 433 384,5 грн;
- № 0006440519, яким ТОВ "Дизельний завод" було зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 278 562 грн.
14. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги дійшов висновку, що контролюючий орган помилково самостійно провів розрахунок суми пені, яка підлягає включенню до складу доходів позивача за даними перевірки та складає 740 928,59 грн внаслідок несвоєчасної сплати ТОВ "Аурум Транс" за відвантажену продукцію.
16. Такий висновок суду першої інстанції мотивований тим, що оскільки відповідач не є учасником господарських правовідносин за укладеними договорами № 1 від 01 вересня 2017 року, № 04/07-19 від 04 липня 2019 року з ТОВ "Аурум Транс" розрахована пеня, як різновид господарської (штрафної) санкції є безпідставною, а збільшення фінансових показників на суму пені, що не нараховувалась та не виставлялась не спричиняє жодних фінансових показників.
17. Щодо встановленого порушення ТОВ "Дизельний завод", яке полягає в заниженні доходу внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 4 374 274 грн, суд першої інстанції зауважив, що вартісний показник майна, який знаходиться на зберіганні не є об`єктом оподаткування податком на прибуток так як, не спричиняє збільшення активу чи зростання власного капіталу зберігача.
18. При цьому суд першої інстанції зауважив, що договір зберігання не передбачає переходу права власності на товар до зберігача. Операції з передачі товарів на зберігання не є продажем. Для цілей обкладення податком на прибуток ніяких коригувань не передбачено. При передачі товару на зберігання в поклажодавця не збільшуються податкові зобов`язання з ПДВ, а в зберігача не виникає право на податковий кредит. Вартісний показник товару що перебуває на зберіганні не відображається в податковому обліку сторін, оскільки не є об`єктом оподаткування зрозумінні підпункту 196.1.2 статті 196 ПК України.
19. З огляду на наведене суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач вірно відобразив у податковому обліку зберігача кількісні показники ТМЦ на зберіганні за даними бухгалтерських регістрів, а допущена арифметична та технічна помилка в первинних документах у підсумку вартості майна переданого поклажодавцем на відповідальне зберігання не дає відповідачу, в контексті приписів статті 134 ПК України, підстав вважати їх безоплатно отриманим майном, і як наслідок - збільшувати фінансові зобов`язання шляхом включення такої різниці до складу "Доходу".
20. Щодо встановленого перевіркою завищення ТОВ "Дизельний завод" витрат на загальну суму 4 794 121,71 грн, внаслідок віднесення до їх складу нарахованої (виплаченої з каси підприємства) винагороди фізичним особам за договорами про надання послуг, суд першої інстанції зауважив про підтвердження реальності здійснення робіт (послуг) та належне оформлення підтверджуючих документів.
21. Таким чином суд дійшов висновку про безпідставне неврахування до складу витрат ТОВ "Дизельний завод" суми коштів виплачених позивачем виконавцям робіт за договорами цивільно правового характеру у розмірі 4 794 121,71 грн.
22. При цьому судом враховано, що в контексті вимог статті 78 КАС України, означені обставини були предметом спору у справі № 160/2934/20 за позовом ТОВ "Дизельний завод" до Інспекції з питань праці у Дніпропетровській області про скасування постанови про накладення штрафу та встановлені рішенням суду, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи.
23. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що з урахуванням вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, позивач по справі зобов`язаний був відповідно до умов пунктів 4.1 та 8.2 договорів № 1 від 01 вересня 2017 року і № 04/07-19 від 04 липня 2019 року нарахувати ТОВ "Аурум Транс" пеню у розмірі подвійної облікової ставки НБУ та відобразити це нарахування по бухгалтерському обліку і у фінансових звітах, навіть незалежно від наявності/відсутності наміру пред`являти до сплати своєму контрагенту суми пені, нарахованої за несвоєчасне внесення покупцем належної плати, або наміру у майбутньому здійснити взаємо облік заборгованостей (існуючих за твердженням представника позивача між ТОВ "Дизельний завод" та ТОВ "Аурум Транс").
24. При цьому апеляційний суд виснував, що не здійснення позивачем самостійного розрахунку пені внаслідок несвоєчасної сплати ТОВ "Аурум Транс" за відвантажену продукцію виходячи з умов договорів підтверджує факт заниження ТОВ "Дизельний завод" фінансового результату внаслідок заниження доходів на загальну суму 740 929 грн, в т. ч. за 9 міс. 2019 року - 740 929 грн, що вочевидь сталося внаслідок узгодженої поведінки позивача та ТОВ "Аурум Транс", які входять до однієї багатопрофільної промислово-інвестиційної групи та мають єдиного кінцевого бенефіціарного власника, що мало негативні наслідки шляхом заниження позивачем фінансового результату.
25. Оцінюючи висновки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про порушення ТОВ "Дизельний завод", яке полягає в заниженні доходу внаслідок не віднесення до його складу вартості безоплатно отриманих ТМЦ, апеляційний суд виснував про маніпулювання позивачем бухгалтерською звітністю як під час здійснення господарською діяльністю, так і під час проведення перевірки контролюючим органом шляхом надання бухгалтерських регістрів з різними показниками і внесенням відповідних виправлень з метою уникнення донарахувань за результатами перевірки.
26. Водночас апеляційний суд зауважив, що судовим розглядом встановлено, що позивач фактично навмисно створив перешкоди перевірки його господарської діяльності не допустивши участі перевіряючи у інвентаризації та не надав до перевірки усіх документів на підтвердження реальності господарських операцій з його контрагентами, а в суді не спростував встановлені перевіркою факти: невідповідності між вартістю прийнятих на зберігання та вартістю повернутих зі зберігання ТМЦ (Дт та Кт обороти), які відображені в первинних документах, з відображеними в бухгалтерських регістрах даними (оборотно-сальдових відомостях та в головних книгах), відповідно і невідповідність в залишках на кінець періодів (додаток № 21); маніпулювання бухгалтерськими регістрами та звітністю, шляхом надання до перевірки бухгалтерських регістрів з різними показниками, з метою уникнення донарахувань за результатами перевірки; відсутність належним чином оформлених товарно-транспортних документів; не надання підтвердження щодо факту ввезення та вивезення ТМЦ на територію ТОВ "Дизельний завод"; відсутність письмових вимог Поклажодавця щодо наміру передачі майна або його повернення зі зберігання, що у сукупності підтверджує, що різниця залишків в сумі 4 374 273,66 грн є безоплатно отриманими, і є порушенням позивачем підпунктів 14.1.13, 14.1.32, пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України шляхом заниження фінансового результату внаслідок заниження доходів на загальну суму 4 374 274 грн.
27. За позицією апеляційного суду, твердження позивача про допущення технічних та арифметичних помилок при автоматичному формуванні Витягів з головної книги за 2017, 2018, 9 місяців 2019 року за допомогою програмного комплексу 1С (з чим погодився суд першої інстанції) - є надуманими та не витримує критики, оскільки сучасний бухгалтерський облік за допомогою програмного комплексу 1С по своїй суті є системою збору, накопичення й обробки інформації, цією програмою бухгалтерський облік сприймається як інформаційний процес, яким автоматично здійснюється збереження інформації, її обробка, накопичення, узагальнення, зберігання, з можливістю її надання користувачам. Вказаною програмою не тільки систематизується інформація та формується поточна форма звітності, а й зберігаються усі раніше сформовані звіти.
28. Крім того перевіряючи висновки податкового органу стосовно завищення позивачем витрат на загальну суму 4 794 121,71 грн внаслідок віднесення до їх складу нарахованої (виплаченої з каси підприємства) винагороди фізичним особам по договорам про надання послуг, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивача з фізичними особами за цивільно-правовими договорами, а надані позивачем до перевірки первинні документи не опосередковувались реальним рухом, тому відповідно до положень пункту 44.1 статті 44 ПК України не можуть вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.
29. Такі висновки суду апеляційної інстанції мотивовані тим, що протягом перевіряємого періоду позивачем було укладено:
- 275 цивільно-правових договорів про надання послуг з ремонту обладнання, монтажу та установки обладнання, ремонту та відновлення устаткування, ремонтних та налагоджувальних робіт та демонтажу повітропроводу та вентиляції - як із штатними працівниками ТОВ "Дизельний завод" так і з їх родичами та з іншими сторонніми особами віком від 15 років до 70 років, і ці договори були спрямовані на здійснення монтажу та демонтажу обладнання, яке безпосередньо використовується для виготовлення готової продукції.
- 201 договора на надання послуг з переміщення вантажів при тому, що ТОВ "Дизельний завод" має у штаті достатню кількість фахівців для виконання такого виду робіт і послуг самостійно, так у штаті підприємства знаходиться робітники цеху підготовки виробництва в кількості -12 осіб (водій автотранспортних засобів - 5 осіб, вантажник - 3 особи).
- і інші договори стосуються послуг з виготовлення трафаретів, та послуг по виконанню таких робіт як введення інформації в 1-С та обробка технічної документації, які потребують наявності спеціальних знань (фаху) працівників та високого рівня їх оплати праці, при тому, що ТОВ "Дизельний завод" має у штаті достатню кількість фахівців для виконання таких робіт і послуг самостійно, оскільки станом на 31 грудня 2018 року у штаті підприємства знаходилося 171 особа (з фондом оплати праці 1 189 870 грн), а станом на 30 вересня 2019 року у штаті підприємства знаходилося 188 осіб (з фондом оплати праці 2 162 649,06 грн).
30. Водночас внаслідок перевірки долучених до матеріалів справи доказів з приводу укладених між ТОВ "Дизельний завод" та фізичними особами цивільно-правових договорів про надання послуг з ремонту обладнання, монтажу та установки обладнання, ремонту та відновлення устаткування, ремонтних та налагоджувальних робіт та демонтажу повітропроводу та вентиляції, а також питань їх виконання, апеляційним судом встановлено їх дефектність, оскільки: ні договори ні акти наданих послуг не містять жодної інформації щодо змісту та обсягу наданих послуг, відсутні дані, які ідентифікують учасників (виконавців) за вказаними договорами. Крім того, по вказаним цивільно-правовим договорам позивачем до первірки не надавалися накази, розпорядження по підприємству стосовно необхідності здійснення відповідних робіт, та інші документи на підтвердження реальності виконання найманими працівниками робіт (послуг) за цими договорами.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
31. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
32. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
33. Зокрема, обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не було враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постановах від 13 лютого 2019 року по справі № 816/1310/16, від 21 серпня 2018 року по справі № 815/4575/15, від 31 липня 2018 року по справі № 804/5200/17.
34. Скаржник наголошує, що суд апеляційної інстанції допустив порушення вимог процесуального законодавства, зокрема пункту 3 частини першої статті 299 КАС України, яке полягало у прийнятті до провадження апеляційної скарги відповідача поза межами строку на апеляційне оскарження, безпідставно визнавши причини пропуску строку на звернення до апеляційного суду поважною, тим самим порушивши вимоги процесуального законодавства. При цьому скаржник вважає, що довготривала процедура погодження та сплати судового збору, не може бути визнана поважною причиною пропуску строку апеляційного оскарження та, як наслідок, не є підставою для порушення принципу правової визначеності щодо остаточного рішення.
35. Крім того скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції, в частині висновків щодо правомірності донарахування доходу позивачу на суму різниці вартості ТМЦ повернутого Поклажедавцю, не було враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постановах від 24 серпня 2022 року по справі № 400/3884/19 та від 24 серпня 2022 року по справі № 826/16217/18, згідно яких наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій; будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції).
36. Скаржник вважає, що вартісний показник майна, яке знаходиться на зберіганні не є об`єктом оподаткування податком на прибуток так як, не спричиняє збільшення активу чи зростання власного капіталу зберігача, більше того, на законодавчому рівні не визначено, що розбіжності у вартісних показниках таких ТМЦ, безумовно свідчать про його безоплатне отримання і мають спричинити збільшення фінансового показника платника податку на суму розбіжності вартості ТМЦ.
37. На переконання позивача, при правильному відображені у податковому обліку зберігача кількісних показників ТМЦ на зберіганні за даними бухгалтерських регістрів, допущені арифметичні та технічні помилки в первинних документах у підсумку вартості майна переданого поклажедавцем на відповідальне зберігання, в жодному разі, не дає відповідачу підстав вважати їх безоплатно отриманим майном, і як наслідок - збільшувати фінансові зобов`язання платника податку, шляхом включення такої різниці до складу "Доходу" платника податків.
38. В частині висновків апеляційного суду щодо завищення позивачем витрат на загальну суму 4 794 121 грн внаслідок віднесення до їх складу нарахованої (виплаченої з каси підприємства) винагороди фізичним особам за договорами про надання послуг внаслідок не підтвердження реальності здійснення робіт (послуг) та неналежного оформлення підтверджуючих документів, скаржник зауважив, що апеляційним судом не було враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постанові по справі № 820/1124/17, згідно яких, зокрема: незначні помилки в документах не є підставою для висновків про відсутність господарських операцій, підприємство повинно мати належно оформленні первинні документи, які в сукупності свідчать про факт її реального вчинення; деякі помилки в документах чи неточності в їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних виплаває, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце; не зазначення в товарно-транспортних накладних певної інформації, зокрема щодо проведення навантажувально-розвантажувальних робіт, не може свідчити про відсутність самого факту перевезення придбаних позивачем ТМЦ.
39. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що апеляційний суд неправильно застосував до спірних правовідносин пункт 44.2 статті 44 ПК України, в результаті дійшов висновку про беззаперечне доведення заниження позивачем доходу внаслідок не нарахування та непред`явлення суми пені в розмірі 740 928,59 по договорам з ТОВ "Аурум транс" внаслідок не відображення по бухгалтерському обліку і фінансовій звітності "іншого доходу", який мав бути виставлений у вигляді пені за несвоєчасне виконання грошових зобов`язань.
40. При цьому скаржник зауважує, що висновки Верховного Суду щодо застосування пункту 44.2 статті 44 та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у подібних правовідносинах, відсутні.
41. Водночас на переконання скаржника пеня за порушення господарських зобов`язань (в т. ч. грошових) впливає на фінансовий результат платника податку, лише тоді коли вона була нарахована, пред`явлена до сплати та оплачена боржником. Водночас збільшення фінансових показників суб`єкта господарювання на суму пені, яка не нараховувалася та не виставлялася порушнику господарського зобов`язання, і яка в подальшому не спричинила, ані зростання капіталу, ані зменшення зобов`язань платника податків є безпідставним, оскільки суперечить вимогам податкового законодавства.
42. В судовому засіданні представник позивача підтримав касаційну скаргу та просив її задовольнити. Наполягав на безпідставності висновків податкового органу, які слугували підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки вони викладені без урахування всіх обставин справи та релевантних норм чинного законодавства України, а тому є необґрунтованими. Зазначав про не дослідження судами попередніх інстанцій усіх доказів у справі та ненадання їм належної оцінки.
43. Представник відповідача заперечував проти доводів касаційної скарги. Просив відмовити у її задоволенні.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
44. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
45. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
46. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
47. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
48. Відповідно до п. 22.1 ст. 22 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
49. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
50. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України).
51. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
52. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
53. У відповідності до пункту 2 статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
54. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
55. Як свідчать матеріали справи, однією з підстав для прийняття оспорюваних рішень став висновок контролюючого органу про безпідставне не включення до складу доходів позивача сум пені, як міри відповідальності контрагента останнього за неналежне виконання грошових зобов`язань, що призвело до заниження доходу, що було порушенням підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.
56. Так, у акті перевірки зафіксовано, що перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ "Дизельний завод" показників у рядку 01 Декларацій "Дохід від будь-якої діяльності" за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2019 року встановлено їх заниження на загальну суму 5 115 203 грн, внаслідок не нарахування та не пред`явлення суми пені в розмірі 740 928,59 грн по укладеним договорам № 1 від 01 вересня 2017 року, № 04/07-19 та від 04 липня 2019 року з ТОВ "Аурум Транс".
57. При цьому, за змістом пункту 4.1 даних договорів передбачено, що розрахунки за договором покупець здійснює в національній валюті України шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Продавця на умовах зазначених в специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього договору.
58. Пунктом 8.2 даних договорів передбачено, що у разі несвоєчасного внесення Покупцем належної плати Покупець сплачує пеню у розмірі подвійної облікової ставки НБУ, яка діяла у період, за який сплачується пеня, від суми простроченого платежу за кожний день затримки".
59. ТОВ "Дизельний завод" здійснив відвантаження продукції на адресу ТОВ "Аурум Транс" на загальну суму 46 706 111,32 грн та сплатив - 22 851 649,49 грн.
60. Відповідно до оборотів по рахунку 361 "Розрахунки з покупцями" станом на 01 січня 2019 року Дт. заборгованість ТОВ "Аурум Транс" перед ТОВ "Дизельний завод" становила 352 816,33 грн, а станом на 30 вересня 2019 року - 24 207 278,16 грн.
61. Актом перевірки підтверджено надання позивачем договорів поставки продукції, специфікацій, актів приймання-передачі продукції, картки рахунку 361 "Розрахунки з покупцями" за 9 місяців 2019 року, актів звіряння взаємних розрахунків за період січень 2019 - жовтень 2019 за договором № 04/07-19 від 04 липня 2019 року.
62. Водночас проаналізувавши умови договорів, відповідач, дійшов висновку, що оскільки позивач самостійно не здійснив розрахунок пені внаслідок несвоєчасної сплати ТОВ "Аурум Транс" за відвантажену продукцію, контролюючий орган самостійно провів розрахунок суми пені, яка підлягає включенню до складу доходів за даними перевірки та складає 740 928,59 грн.
63. Згідно з частиною другою статті 217 Господарського кодексу України (далі - ГК України) у сфері господарювання застосовуються такі види господарських санкцій: відшкодування збитків; штрафні санкції; оперативно-господарські санкції.
64. Частиною четвертою вказаної статті ГК України передбачено, що господарські санкції застосовуються у встановленому законом порядку за ініціативою учасників господарських відносин, а адміністративно-господарські санкції - уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.
65. З аналізу наведених норм вбачається, що єдиною підставою для застосування господарських санкцій у встановленому законом порядку є ініціатива учасників господарських відносин, а не ініціатива контролюючого органу.
66. Згідно зі статтею 230 ГК України штрафними санкціями у цьому Кодексі визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов`язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов`язання.
Суб`єктами права застосування штрафних санкцій є учасники відносин у сфері господарювання, зазначені у статті 2 цього Кодексу.
67. Відповідно до частин першої-третьої статті 232 ГК України якщо за невиконання або неналежне виконання зобов`язання встановлено штрафні санкції, то збитки відшкодовуються в частині, не покритій цими санкціями.
Законом або договором можуть бути передбачені випадки, коли:
допускається стягнення тільки штрафних санкцій;
збитки можуть бути стягнуті у повній сумі понад штрафні санкції;
за вибором кредитора можуть бути стягнуті або збитки, або штрафні санкції.
Вимогу щодо сплати штрафних санкцій за господарське правопорушення може заявити учасник господарських відносин, права чи законні інтереси якого порушено, а у випадках, передбачених законом, - уповноважений орган, наділений господарською компетенцією.
68. Згідно з положеннями статті 1 Закону України "Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов`язань" платники грошових коштів сплачують на користь одержувачів цих коштів за прострочку платежу пеню в розмірі, що встановлюється за згодою сторін.
69. Зміст наведених норм свідчить про те, що вимога про сплату штрафних санкцій та пені, є правом, а не обов`язком суб`єкта господарювання, яке може бути реалізовано ним на власний розсуд у випадку наявності складу господарського правопорушення, вчиненого контрагентом.