ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 липня 2024 року
м. Київ
справа № 640/23620/19
касаційне провадження № К/990/15839/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф,
за участі секретаря судового засідання - Калініна О.С.,
представника позивача - Перепелиці А.В.
представника відповідачів - Норця В.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2021 року (головуючий суддя - Погрібніченко І.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р.; судді - Костюк Л.О., Чаку Є.В.)
у справі № 640/23620/19
за позовом Публічного акціонерного товариства "Укрнафта"
до Державної податкової служби України,
Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яке є правонаступником Офісу великих платників податків ДПС,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2019 року Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" (далі - ПАТ "Укрнафта"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України; відповідач-1) та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач-2; контролюючий орган), в якому просило визнати нечинним рішення ДПС України від 20 вересня 2019 року № 2599/6/99-00-08-05-05 з 20 вересня 2019 року, а також визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 серпня 2019 року № 0003334203 та від 16 серпня 2019 року № 0003324203.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 17 червня 2021 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 16 серпня 2019 року № 0003334203 та від 16 серпня 2019 року № 0003324203. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 04 січня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ЦМУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2021 року в частині задоволення позовних вимог, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2022 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження контролюючим органом визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме - суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, зокрема, в постановах від 21 жовтня 2019 року у справі № 826/7343/18 та від 13 лютого 2018 року у справі № 808/2290/17.
При цьому відповідач-2 зазначає, що ним законно кошти, які сплачувалися ПАТ "Укрнафта", зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення в порядку пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України).
Верховний Суд ухвалою від 19 вересня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ЦМУ ДПС по роботі з ВПП.
13 жовтня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позову.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами з`ясовано, що відповідачем-2 проведено камеральну перевірку ПАТ "Укрнафта" щодо порушення граничних термінів сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітні періоди, задекларовані податковими деклараціями за жовтень 2018 року (від 20 листопада 2018 року № 9256906037), за листопад 2018 року (від 20 грудня 2018 року № 9285488473), за грудень 2018 року (від 20 січня 2019 року № 9307890043), за січень 2019 року (від 20 лютого 2019 року № 9026675057) та уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань за липень 2018 року (від 20 січня 2019 року № 9002019090), за вересень 2018 року (від 20 грудня 2018 року № 9284901252), за жовтень 2018 року (від 20 грудня 2018 року № 9284901200, від 20 січня 2019 № 9002019087), за листопад 2018 року (від 20 лютого 2019 року № 9026703556), за результатами якої складено акт від 22 липня 2019 року № 2245/28-10-42-03/00135390.
Перевіркою встановлено порушення платником вимог пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203 ПК України з огляду на несвоєчасну сплату самостійно визначених податкових зобов`язань за результатами декларування податку на додану вартість за звітні періоди, задекларовані податковими деклараціями за жовтень 2018 року (від 20 листопада 2018 року № 9256906037), за листопад 2018 року (від 20 грудня 2018 року № 9285488473), за грудень 2018 року (від 20 січня 2019 року № 9307890043), за січень 2019 року (від 20 лютого 2019 року № 9026675057) та уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань за липень 2018 року (від 20 січня 2019 року № 9002019090), за вересень 2018 року (від 20 грудня 2018 року № 9284901252), за жовтень 2018 року (від 20 грудня 2018 року № 9284901200, від 20 січня 2019 року № 9002019087), за листопад 2018 року (від 20 лютого 2019 року № 9026703556).
Адже, кошти, спрямовані позивачем на сплату податку на додану вартість за жовтень - грудень 2018 року та січень 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків, контролюючий орган направив у рахунок погашення податкового боргу та нарахував штрафні санкції за затримку сплати податкового зобов`язання.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем-2 16 серпня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0003334203, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 244507072,36 грн; № 0003324203, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 17845775,41 грн.
Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій врахували висновок експертів від 22 грудня 2020 року № 18441/20-71/36225/36226/36227/20-71, складений за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи у цій адміністративній справі, де зазначено, що документально підтвердити розмір та черговість виникнення у позивача податкового боргу з податку на додану вартість за податкові (звітні) періоди, що передували податковим (звітним) періодам жовтня 2018 року - січня 2019 року, станом на дату складення акта від 22 липня 2019 року № 2245/28-10-42-03/00135390 не видається за можливе, оскільки первинних документів податкового обліку, що підтверджують документально відсутність/наявність у ПАТ "Укрнафта" податкового боргу з податку на додану вартість за податкові періоди, що передували податковим (звітним) періодам жовтня 2018 року - січня 2019 року, на дослідження не надано, а в інтегрованій картці платника податковий борг відображається загальною сумою, а не в розрізі окремих документів та визначається шляхом проведення розрахункових операцій.
При цьому судові інстанції зазначили, що дані інтегрованої картки платника не є первинними документами, оскільки мають похідний від них характер та є результатом відображення, систематизації та узагальнення первинних показників, що містяться в первинних документах. Відтак, дані інтегрованої картки платника не можна вважати доказами наявності в ПАТ "Укрнафта" податкового боргу, узгодженої суми податкового зобов`язання, розміру і строку сплати податку.
Верховний Суд не може визнати ці доводи об`єктивними, враховуючи таке.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Згідно з абзацом першим пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
За правилами пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Відповідно до пункту 131.2 статті 131 ПК України при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Отже, якщо платник сплачує суму грошового зобов`язання, але при цьому має податковий борг із податку, то сплачена сума зараховується в погашення податкового боргу з цього податку у календарній черговості виникнення такого боргу. Тобто, погашення відповідних зобов`язань здійснюється контролюючим органом за таким алгоритмом - основне зобов`язання, штраф, пеня. При цьому відповідні дії повинні здійснюватися у порядку черговості виникнення податкового зобов`язання.
В свою чергу, сплата податкового зобов`язання перед погашенням податкового боргу, тобто з порушенням правил пункту 87.9 статті 87 ПК України, внаслідок чого контролюючий орган здійснює зарахування коштів на погашення податкового боргу замість платника, не може вважатися належною сплатою податкового зобов`язання та тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 126.1 статті 126 ПК України, про що зазначив Верховний Суд, зокрема, в постанові від 26 березня 2019 року у справі № 810/315/17.