ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 липня 2024 року
м. Київ
справа № 160/11095/23
адміністративне провадження № К/990/2801/24
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,
за участі: секретаря судового засідання Титенко М.П.,
представників позивача - Свідло Є.В., Корсунський Д.Ю.,
представників відповідача - Гюржи О.І., Андрейченко Т.А., Бережної К.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 серпня 2023 року (суддя Царікова О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року (головуючий суддя Шальєва В.А., судді: Іванов С.М., Чередниченко В.Є.) у справі № 160/11095/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Перемога" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Перемога" (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Д" від 25.04.2023 №0082902302, що складено Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акта документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Перемога" від 14.03.2023 №1026/04-36-23-02/30927164.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було протиправно проведено перевірку позивача на підставі п.п. 78.1.1, 78.1.4 ст. 78 ПК України у період дії воєнного стану, чим порушено вимоги під. "б" п.п. 69.2 п. 69 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Податковий кодекс України не містить приписів щодо можливості призначити перевірку платника податків за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента в період дії мораторію. У запитах відповідача, які передували призначенню перевірки позивача, не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Зазначає, що оскаржуваний наказ є безпідставним та необґрунтованим, оскільки в наказі відсутні підстави для проведення перевірки, що суперечить вимогам п.п. 78.1.1 ст. 78 ПК України. Вважає, що DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD не здійснювало в Україні свою діяльність через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності.
Товариство також обґрунтовує позов тим, що господарська діяльність позивача із виробництва сільськогосподарської продукції не є тотожною інвестиційній діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD, а участь представників за довіреністю у загальних зборах позивача є лише допоміжною підготовчою діяльністю, а саме: переносом інвестиційних рішень компанії, прийнятих в Республіці Кіпр, в українську юрисдикцію; володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом; докази здійснення іншої господарської діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на території України відсутні.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.08.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20.12.2023, позов задоволено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 24.01.2023 №421-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Перемога" (код ЄДРПОУ 30927164)" проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з 01.03.2023 тривалістю 5 робочих днів; перевірку проведено за період діяльності з 01.01.2017 по 30.09.2022, з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України.
У наказі на проведення перевірки від 24.01.2023 №421-п вказано, що його прийнято на підставі: пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.1 ст. 78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України; у зв`язку з ненаданням ТОВ "Перемога" у запитуваному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 № 67899/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (отримано 09.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).
Результати перевірки оформлені актом від 14.03.2023 №1026/04-36-23-02/30927164, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1354202 грн, в т.ч. за 2019 рік в сумі 1057436 грн та за 2021 рік в сумі 296766 грн.
Такі висновки перевіряючих обґрунтовані тим, що ТОВ "Перемога" є пов`язаною особою із Компанією DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD (як засновник, а також з огляду на спільних бенефеціарів Астіон В. та Астіон Є.), Астіон В та Астіон Є відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефеціарами якої вони є, відомості про те, що ця компанія здійснює діяльність через постійне представництво не могли не бути відомі ТОВ "Перемога"; Компанія DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD стала на облік у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області лише 08.06.2022; таким чином в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України ТОВ "Перемога" безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
На підставі акта перевірки від 14.03.2023 №1026/04-36-23-02/30927164 відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення (форми "Д") від 25.04.2023 №0082902302, за яким ТОВ "Перемога" визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 1354202 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 338550,50 грн.
Задовольняючи позов, суди виходили з того, що посилання в наказі №421-п від 24.01.2023 як на підставу призначення позапланової документальної перевірки одночасно на підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункт 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є юридично нікчемними, позаяк в період дії правового режиму воєнного стану позапланова документальна перевірка не може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а абзац б) підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачає призначення позапланової документальної перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, проте в наказі ця підстава для призначення перевірки не вказана.
Здійснюючи висновок щодо відсутності підстав для проведення перевірки, суди вказали, що предмет перевірки обов`язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки.
За результатами дослідження матеріалів справи по суті виявлених податковим органом порушень та правової оцінки доводів сторін у справі, суди дійшли висновку, що участь представника компанії Dnipro Agro Alliance LTD у загальних зборах не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією Dnipro Agro Alliance LTD прав єдиного учасника ТОВ "Перемога", а необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою статутом позивача, а їх результатом не було отримання компанією Dnipro Agro Alliance LTD прибутку від господарської діяльності, так само й в частині погодження загальних (істотних) умов правочинів або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства.
У зв`язку з цим, суди дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. Зокрема, суди зазначили про відсутність підстав вважати, що ТОВ "Перемога" неправильно застосовано ставку податку на прибуток іноземних юридичних осіб 5% замість 15%, відповідно, висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб та збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з цього податку спірним податковим повідомленням-рішенням є необґрунтованим.
Не погодившись із судовими рішеннями, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і ухвалити нове про відмову в позові.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що підставою для призначення та проведення перевірки позивача слугувала норма підпункту 78.1.1 ст. 78 ПК України та підпункту 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яка дозволяє податковому органу проведення документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів). Крім того, вказує на помилкове твердження судів попередніх інстанцій про безпідставність проведення перевірки з причини допущеної податковим органом технічної помилки у наказі щодо назви нерезидента (DNIPRO AGRO ALLANCE LTD замість DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD).
Вважає, що якщо нерезидент здійснює свою господарську діяльність на території України самостійно або через уповноважених осіб (в даному випадку через громадян України), то така діяльність вважається діяльністю постійного представництва. DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD здійснює свою діяльність на території України, зокрема, з управління інвестиціями; 100% прибутку DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD становлять дивіденди отримані виключно від українських компаній, серед яких є і позивач. Протоколи та рішення загальних зборів учасників українських товариств, довіреності, виписані DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD свідчать про регулярний і постійний характер діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD з управління інвестиціями на території України, а тому позивач повинен був утримати податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 % сум виплачених дивідендів та за їх рахунок.
Окремо, відповідач в касаційній скарзі наголошує на порушенні апеляційним судом норм процесуального права, яке полягало у тому, що суд завершив розгляд справи та ухвалив судове рішення за відсутності представника відповідача, який приймав участь у цьому (20.12.2023) судовому засіданні в режимі відеоконференції, однак, зв`язок з яким було втрачено через технічні причини, незалежні від останнього.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 5 лютого 2024 року відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Позивачем надіслано відзив на касаційну скаргу, в якому він вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У додаткових письмових поясненнях позивач зазначив, що DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD не здійснювала на території України підприємницьку діяльність, а також жоден резидент не здійснював діяльності в її інтересах через відокремлені підрозділи, у тому числі, що мають ознаки постійного представництва.
У поясненнях від 10 червня 2024 року позивач повторно наголосив на тому, що перевірка стосовно позивача проведена протиправно - у період дії воєнного стану. У відповідача не було повноважень на проведення перевірки з підстав, визначених пп.78.1.1 п.78.1 ст. 78 ПК України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної позапланової невиїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкового повідомлення рішення, прийнятого згідно із такими висновками.
Першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у березні 2023 року на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Пунктом 78.1 статті 78 ПК України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1).
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" (далі - Закон № 2120-ІХ) внесено зміни до ПК України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану.
Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;
фактичних перевірок.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, передбачених цим підпунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), у такому випадку не застосовуються, у тому числі положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України викладено в такій редакції:
" 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок.
Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:
лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;
червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.
Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.
Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:
доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;
доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.
Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.
Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.
Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються".
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу" від 03 листопада 2022 року №2719-IX (далі - Закон № 2719-ІХ), який набрав чинності 25 листопада 2022 року, у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України абзац третій викладено в такій редакції:
"б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)";
абзац чотирнадцятий викладено в такій редакції:
"Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2, 78.1.7, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки";
після абзацу п`ятнадцятого доповнено новим абзацом такого змісту:
"Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк".
Суди попередніх інстанцій встановили, що на дату винесення наказу про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Перемога" (24.01.2023) в Україні діяв правовий режим воєнного стану, введений Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ, який продовжений Указами Президента України, затвердженими відповідними законами, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України станом на день видання наказу (24.01.2023) документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена.
Також, суди встановили, що спірний наказ про проведення перевірки прийнятий на підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.1 ст. 78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України. Із змісту оскаржуваного наказу слідує, що він містить посилання на підпункт 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, однак в наказі не зазначено таку підставу, передбачену абзацом б) підпункту 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, як "з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України".
Однак, колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів помилковими, з огляду на таке.
Як вже зазначалось, на період дії до припинення або скасування воєнного стану на території України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансферним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)".
Тобто, нова редакція абзацу третього (підпункту "б") підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України встановила дозволені види податкових перевірок, зокрема:
1. документальні позапланові перевірки, що проводяться на звернення платника податків;
2. документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням) 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
3. документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
4. документальні позапланові перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України;
5. документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
Системний аналіз положень підпункту "б") підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що податковому органу надано право на проведення документальної позапланової перевірки, зокрема, з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі № 421-п від 24 січня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: "На підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.1 ст.78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, у зв`язку з ненаданням ТОВ "Перемога" у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28 листопада 2022 року №67914/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 09.12.2022) за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD).
Резолютивна частина наказу викладена наступним чином: "Перевірку провести за період діяльності з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD із джерелом їх походження з України".
Тобто, у наказі № 421-п від 24 січня 2023 року поряд із покликанням на пп.20.1.4 п. 20.1 ст.20, п. 41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1 ст.78, ст. 79, п.82.2 ст. 82, міститься посилання на під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Однак, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, не врахували ту обставину, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області була проведена документальна позапланова перевірка з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року.
Зазначивши у спірному наказі пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78, а саме: ненадання ТОВ "Перемога" у запитуваному обсязі пояснень та їх документальне підтвердження на обов`язковий письмовий запит від 28 листопада 2022 року №67914/6/04-36-23-02-11, в підсилення цьому пункту зазначено під. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, норми якого дозволяють проведення перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
Колегія суддів вважає, що висновок судів про те, що документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена, є необґрунтованим, оскільки саме стаття 78 ПК України є базовою нормою, що за наявності відповідних підстав надає право контролюючому органу проводити перевірку, в даному випадку з підстав, передбачених підпунктом "б" підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, у свою чергу, не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 ПК України.
Висновок судів попередніх інстанцій про те, що ненадання відповідачем доказів проведення будь-якої оцінки та аналізу наданих платником податків пояснень та їх документального підтвердження свідчить про протиправність призначення та проведення такої перевірки, є необґрунтованим, оскільки виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Як з`ясовано судовими інстанціями в спірному випадку, платником запит контролюючого органу не виконано та не усунуто сумніви відповідача, що надало останньому право на призначення документальної позапланової невиїзної перевірки. Більш того, у відповіді на запит самим Товариством вказано про неможливість надання будь-яких первинних документів DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD, з огляду на їх відсутність у позивача (а.с. 62-65 т.1).
Стосовно правомірності висновків відповідача щодо заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1354202 грн та безпідставного застосування позивачем ставки податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, колегія суддів зазначає таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач є резидентом України зареєстрованим за адресою 52930, Дніпропетровська область, Синельниківський район, с. Веселе, вулиця Центральна, 74 та відповідно вимог ст.298 ПК України обрав спрощену систему оподаткування та є платником єдиного податку четвертої групи.
Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Згідно з рішенням загальних зборів учасників позивача, оформленого Протоколом від 22 жовтня 2019 року №14-10, виплаті підлягав нерозподілений прибуток позивача у сумі 37289 384,10 грн, відповідно до якого дивіденди виплачувалися у 2019 та 2021 роках.
Виплату дивідендів у 2019 році позивач здійснив на користь DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD згідно з платіжним дорученням від 25 жовтня 2019 року №5 у сумі 400 000,00 дол. США.
Сплата позивачем податку на доходи іноземних юридичних осіб здійснена за ставкою 5%, згідно з платіжним дорученням від 25 жовтня 2019 року №1015 у сумі 528 718,15 грн.
Виплату дивідендів у 2021 році позивач здійснив на користь DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD згідно з платіжним дорученням від 12 травня 2021 року №6 у сумі 102 000,00 дол. США.
Сплата позивачем податку на доходи іноземних юридичних осіб здійснена за ставкою 5%, згідно з платіжним дорученням від 12 травня 2021року № 1542 у сумі 148 383,16 грн.
Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD є єдиним учасником позивача, тобто володіє 100% статутного капіталу позивача.
Суди дійшли висновку, що участь представника компанії DniproLTD у загальних зборах не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією компанією DniproLTD прав єдиного учасника ТОВ "Перемога", а необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою статутом позивача, та їх результатом не було отримання компанієюLTD прибутку від господарської діяльності, так само й в частині погодження загальних (істотних) умов правочинів або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства.