ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 липня 2024 року
м. Київ
справа № 300/401/22
адміністративне провадження № К/990/9861/23
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
за участі секретаря судового засіданні Титенко М.П.,
представника позивача - Тепак Л.П.,
представника відповідача - Гавадзина М.В., Бабій Т.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2023 року (головуючий суддя Коваль Р.Й., судді: Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.) у справі №300/401/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування наказу Державної податкової служби України від 20 серпня 2021 року №762 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро", наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро" та податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12 жовтня 2021 року №007607/0701.
Ухвалою Івано-Франківський окружний адміністративний суд від 24 січня 2022 року відмовив Товариству з обмеженою відповідальністю "Веста-Електро" у відкритті провадження в справі за його позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування наказів.
Обґрунтовуючи доводи про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідача, Товариство посилається на те, що податковий орган порушив процедуру призначення і проведення документальної позапланової перевірки, оскільки станом на дату прийняття наказу про проведення означеної перевірки діяв мораторій на проведення документальних і фактичних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України). При цьому зазначена норма є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - Постанова №89). Посилаючись на вказані обставини, позивач вважав, що такі протиправні дії податкового органу щодо проведення перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання неправомірними наслідків такої перевірки.
По суті виявлених відповідачем порушень позивач зазначив, що висновки контролюючого органу про те, що залишки ТМЦ, які обліковувались за даними бухгалтерського обліку станом на 31 жовтня 2020 року на суму 110648,17 грн, не були встановлені під час проведення 2 вересня 2021 року "візуальної" інвентаризації не заслуговують на увагу, з огляду на те, що інвентаризація може проводитися тільки на дату, що припадає на час проведення самої перевірки, але ніяк не "минулою датою". Контролюючим органом не враховано, що за даними первинних бухгалтерських документів та регістрів бухгалтерського обліку саме у жовтні 2020 року Товариство придбало будівельні матеріали на суму 96491,02 грн, а списано у зв`язку із використанням в господарській діяльності на поточні ремонти та експлуатаційні витрати в сумі 33999,17 грн. На підтвердження здійснення господарських операцій за період травень-жовтень 2020 року щодо використання в господарській діяльності для проведення ремонтів не лише будівельних матеріалів в сумі 562018,69 грн, але і запчастин в сумі 75619,92 грн, а також інших матеріалів в сумі 233088,47 грн, до перевірки було також представлено первинні бухгалтерські документи (зокрема акти про списання), про що зазначено контролюючим органом в акті перевірки. З урахуванням викладеного, вважає податкове повідомлення-рішення таким, що підлягає скасуванню.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 25 травня 2022 року адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12 жовтня 2021 року №007607/0701. Здійснив розподіл судових витрат.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 25 січня 2023 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року скасував та прийняв нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Відповідно до наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро", на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.12 п. 78.1 ст.78, п.82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, наказу Держаної податкової служби України від 20 серпня 2021 року №762 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро", наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, скасоване рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06.
Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу від 18 грудня 2020 року за №1698, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 11 січня 2021 року складено акт за №19/09-19-07-01/33859600.
На підставі складеного акту перевірки Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області 5 лютого 2021 року сформовано податкове повідомлення-рішення №000645/0710, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2020 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1 706 870 грн.
В результаті адміністративного оскарження вищезазначеного податкового повідомлення-рішення, Державна податкова служба України його скасувала в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2020 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 406 940 грн, в іншій частині - залишила без змін.
Внаслідок цього, відповідач 22 квітня 2021 року прийняв податкове повідомлення-рішення за №002352/0701, яким зменшив розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2020 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1299930 грн.
В рішенні Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06 вказано, що в акті перевірки під час обґрунтування порушення щодо не підтвердження використання в господарській діяльності будівельних матеріалів, а саме в сумі 2034698,91 грн, не зазначено первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, не зазначено період (місяць) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому вчинено порушення (списання ТМЦ), не зазначено детальний перелік документів, які не надано платником. Крім того, перевіркою не доведено наявність нестач. Висновки перевірки щодо непідтвердження за результатами перевірки залишків будівельних матеріалів, капітальних інвестицій, основних фондів, які обліковувалися згідно з даними бухгалтерського обліку, та як наслідок, визначення перевіркою заниження податкових зобов`язань з ПДВ є недоведеними та передчасними, що не виключає можливість їх дослідження під час проведення документальної перевірки.
20 серпня 2021 року ДПС України прийняла наказ №762 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро".
Підставами для винесення Наказу ДПС України №762 від 20 серпня 2021 року зазначено: виявлення невідповідності висновків Акта документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро" від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, а також неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути перевірені під час її проведення для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та проведенням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, яка здійснювала таку перевірку (наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 9 липня 2021 року №415 "Про відкриття дисциплінарного провадження"), на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 глави 8 розділу ІІ ПК України та постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок".
Наказом ДПС України №762 від 20 серпня 2021 року зобов`язано забезпечити проведення документальної позапланової перевірки позивача працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області без залучення посадової особи, яка проводила документальну позапланову виїзну перевірку та видати відповідний наказ з урахуванням вимог ст.82 глави 8 розділу II Кодексу.
В результаті, Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області прийнято наказ від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро" на підставі п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України та наказу Держаної податкової служби України від 20 серпня 2021 №762 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Веста-Електро".
За висновками акта перевірки Товариством порушено вимоги п. 44.6 ст. 46, п. 198.5, п. 198.6 ст.198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст.201 ПК України - підприємством завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 406 940 грн, в тому числі по періодах: за жовтень 2020 року - в сумі 406 940 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2021 року № 007607/0701, яке є предметом спору у цій справі.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції визнав обґрунтованими доводи позивача про проведення відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Суд також зауважив, що зміна строків запровадження мораторію могла бути здійснена лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України, чого станом на час призначення спірної перевірки (серпень 2021 року) зроблено не було. В обґрунтування своєї позиції суд першої інстанції також послався на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21.
Врахувавши ці обставини, суд першої інстанції відзначив, що документальна позапланова перевірка ТОВ "Веста-Електро" була призначена і проведена за відсутності відповідних правових підстав, складений за її результатами акт перевірки не може визнаватися допустимим доказом, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, суд апеляційної інстанції зазначив, що перевірка Товариства контролюючим органом була проведена правомірно, позаяк мораторій на проведення перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не поширюється. А зазначення серед підстав проведення перевірки підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України не змінює суті самої перевірки.
За результатами дослідження матеріалів справи по суті виявлених податковим органом порушень та правової оцінки доводів сторін у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обґрунтованість спірного податкового повідомлення-рішення. Зокрема, апеляційний суд врахував, що позивач не надав до перевірки документи, які б підтверджували операції, відображені по рахунку 1522 щодо капітального ремонту (модернізації, поліпшення) об`єкту основного засобу - будівлі складу в сумі 1 924 050,74 грн; договори (угоди), акти виконаних робіт, наданих (ремонтних, будівельних) робіт, послуг, інші первинні документи, що підтверджують здійснення проведення (будівельних, ремонтних) робіт основного засобу (будівлі складу), оскільки установка таких потребує спеціальних навичок.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ "Веста-Електро" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2023 року та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивач зазначає, що апеляційний суд при вирішенні цього спору не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21), від 15 квітня 2022 року (справа №160/5267/21), від 27 квітня 2022 року (справа №140/1846/21), від 12 жовтня 2022 року (справа №160/24072/21) щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України. Апеляційний суд не врахував, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію. В свою чергу, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про його протиправність.
Крім того, Товариство наголошує, що як на момент проведення перевірки, так і на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, позивач був власником нерухомого майна, що підтверджується витягами з Реєстру речових прав на нерухоме майно, картками обліку основних засобів та регістрами бухгалтерського обліку, а також відображено у інвентаризаційному описі, який містить інформацію про його балансову вартість, а відтак, доводи контролюючого органу про не встановлення під час проведення "візуальної" інвентаризації будівлі складу не заслуговують на увагу.
Зазначає також на помилковості висновку суду апеляційної інстанції про ненадання Товариством до перевірки усіх первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, оскільки доказів застосування до позивача санкцій за ненадання таких документів в ході розгляду справи не здобуто. Більш того, суд апеляційної інстанції встановив обставини, що мають істотне значення не на підставі первинних бухгалтерських документів, а на підставі недопустимих доказів - складеного відповідачем акту від 03.09.2021 №1164/09-19-07-01/33859600, що суперечить нормам Положення про інвентаризацію актів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року №879.
Наполягає на тому, що на підтвердження факту операцій з використання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) в господарській діяльності комісією відповідальних працівників позивача складено відповідні акти на списання ТМЦ, які не містять дефекту змісту або форми, що не спростовано відповідачем.
Верховний Суд ухвалою від 3 травня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Веста-Електро" з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням меж касаційного провадження основним питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст. 78 ПК України в період дії мораторію, встановленого п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України до тих істотних процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкового повідомлення- рішення, прийнятого згідно із такими висновками.
Першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової виїзної перевірки у серпні 2021 року на підставі пп.78.1.12 п.78.1 ст. 78 ПК України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначає стаття 78 ПК України.
Пунктом 78.1 статті 78 ПК України встановлені підстави для проведення документальних позапланових перевірок, серед яких наявна така підстава, як платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень (підпункт 78.1.8).
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Таким чином, виникли суперечності між нормами ПК України та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище проблему. У постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Суд першої інстанції встановив, що наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро" прийнятий на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст.78 ПК України. Із змісту наказу слідує, що перевірку призначено з метою здійснення контролю щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції мотивував рішення тим, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України прийняття ГУ ДПС в Івано-Франківській області наказу від 25.08.2021 №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро", на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.12 п. 78 ст. 78 ПК України у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства.
Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, виснувавши про те, що перевірка Товариства контролюючим органом була проведена правомірно, позаяк мораторій на проведення перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не поширюється. А зазначення серед підстав проведення перевірки підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України не змінює суті самої перевірки.
Як вже зазначалось, на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Тобто, системний аналіз вказаних положень дає підстави для висновку про те, що податковому органу надано право на проведення документальної позапланової перевірки, зокрема, з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі від 25 серпня 2021 року №1611-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Веста-Електро" підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: "На підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75, пп.78.1.12 п. 78.1 ст. 78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, із внесеними змінами та доповненнями та наказу Державної податкової служби України від 20 серпня 2021 року №762.
Резолютивна частина наказу викладена наступним чином: "Провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Веста-Електро" (76019, Івано-Франківська область, м.Івано-Франківськ, вул. Промислова, буд. 29, код ЄДРПОУ 33859600) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, у порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 11 січня 2021 року №19/09-19-07-01/33859600, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, скасоване рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 15 квітня 2021 року №8579/6/99-00-06-01-01-06".