ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 червня 2024 року
м. Київ
справа № 300/3763/20
адміністративне провадження № К/9901/33147/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного експериментально-виробничо-комерційного підприємства "Промтехсервіс" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Гуляка В.В., суддів Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й. від 07 липня 2021 року у справі за позовом Приватного експериментально-виробничо-комерційного підприємства "Промтехсервіс" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2020 року Приватне експерементально-виробничо-комерційне підприємство "Промтехсервіс" (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року: №002659/0706, яким на підставі абзацу 8 частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19 грудня 1995 року №481/95-BP (далі - Закон №481/95) застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 500000,00 грн.; №002660/0706, яким на підставі пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 2159239,50 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувало на безпідставність застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій за оптову торгівлю пальним без наявності ліцензії та здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку, адже як такої реалізації (продажу) пального позивачем не здійснювалося й відповідного доходу від цього не отримувалося, а обсяг придбаного ним природного газу (код УКТ ЗЕД 2711110000) на загальну суму з податком на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 2159239,50 грн. був переданий 30 вересня 2016 року на відшкодування витрат ПАТ "Укртрансгаз", понесених останнім при ліквідації наслідків аварії, що сталася у лютому 2016 року на свердловині №70 Червонопартизанського підземного сховища газу Мринського виробничого управління підземного зберігання газу філії УМГ "Київтрансгаз" ПАТ "Укртрансгаз", де працівниками Підприємства проводилися ремонтні роботи й дії яких були пов`язані з настанням такого інциденту. До того ж вказувало, що на момент передачі 30 вересня 2016 року природного газу в рахунок відшкодування завданих збитків стаття 15 Закону №481/95 не врегульовувала питань оптової і роздрібної торгівлі пальним, як і стаття 17 даного Закону не передбачала відповідальності за торгівлю таким пальним без наявності ліцензії, тому притягнення контролюючим органом позивача до відповідальності на підставі нової редакції цього Закону суперечить конституційному принципу дії закону в часі. Звертало увагу й на те, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 ПК України, тобто 1095 днів, які були пропущенні Управлінням при прийнятті оспорюваних податкових повідомлень-рішень, що додаткового свідчить про їх протиправність.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року позов Підприємства задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оспорювані податкові повідомлення-рішення.
За позицією суду застосування штрафних (фінансових) санкцій здійснено без достатніх правових підстав, оскільки відповідачем помилково кваліфіковано операції, вчинені позивачем, як операції саме з реалізації пального (підакцизних товарів) та констатовано наявність складу правопорушень, передбачених пунктом 117.3 статті 117 ПК України та статтею 15 Закону №481/95, адже Підприємство лише передало природний газ на відшкодування витрат, понесених при ліквідації наслідків аварії, а тому не мало обов`язку по реєстрації платником акцизного податку, який здійснює реалізацію підакцизних товарів (пального); до того ж обставини передачі ПАТ "Укртрансгаз" відповідного обсягу газу мали місце у 2016 році, коли чинні на той час редакції статей 15 та 17 Закону №481/95 не містили вимог щодо необхідності наявності ліцензії для оптової торгівлі пальним та не встановлювали відповідальності за їх недотримання.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 07 липня 2021 року апеляційну скаргу Управління задовольнив частково; скасував рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №002660/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2159239,50 грн., та прийняв у цій частині нову постанову, якою відмовив у задоволенні позовних вимог; в іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Апеляційний суд дійшов висновку про законність застосування до Підприємства на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України штрафу у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального (природного газу) згідно виписаної 31 жовтня 2019 року податкової накладної №3 без реєстрації платником акцизного податку у порядку, передбаченому ПК України.
В частині ж вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №002659/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 500000,00 грн. на підставі Закону №481/95 апеляційний суд зважив на позицію Івано-Франківського окружного адміністративного суду, навівши при цьому аналогічні мотиви.
Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції, Підприємство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2021 року в частині скасування рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні позовних вимог, залишивши в силі у цій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року.
Як на підставу для касаційного оскарження, вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права (підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212, підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України) й відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування цих норм у подібних правовідносинах, які, як вважає скаржник, не мають загального характеру та є винятковими з огляду на специфіку операцій передачі природного газу в рахунок відшкодування завданих збитків ПАТ "Укртрансгаз", які відбулися у вересні 2016 року й не були реалізацією пального, тому не зумовлювали обов`язок у Підприємства реєструватися платником акцизного податку, який здійснює реалізацію підакцизних товарів (пального), невиконання б якого могло свідчити про наявність складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 117.3 статті 117 ПК України.
Відповідач подав до суду письмові пояснення, у яких проти доводів та вимог касаційної скарги заперечив, вважаючи їх безпідставними, а постанову апеляційної інстанції, яку просить залишити без змін у частині відмови у задоволенні позовних вимог, - обґрунтованою та законною.
Під час підготовки цієї справи до касаційного розгляду Верховний Суд вирішив питання щодо заміни сторони (відповідача) у справі в порядку процесуального правонаступництва й замінив відповідача його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, утвореним як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
Надаючи оцінку оскаржуваному судовому рішенню за правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), Верховний Суд виходить із наступного.
Підґрунтям, фактичними підставами, які зумовили оспорене правозастосування, стали такі обставини.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України відповідачем у період з 21 по 28 жовтня 2020 року проведена фактична перевірка Підприємства, зокрема, з питань дотримання вимог ПК України та Закону №481/95, про що складено акт від 28 жовтня 2020 року №090360 (зареєстрований в органі ДПС за №115/09/13/РРО/25568687).
У ході перевірки встановлено, що відповідно до виписаної 31 жовтня 2019 року та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних 07 листопада 2019 року за №9261646706 податкової накладної №3 позивачем реалізовано природний газ (код УКТ ЗЕД 2711110000) на загальну суму з ПДВ 2159239,50 грн. без наявності ліцензії для оптової торгівлі пальним та без реєстрації платником акцизного податку, чим порушено вимоги статті 15 Закону №481/95 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України.
За результатами перевірки Управлінням прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення.
В аспекті заявлених вимог та меж касаційного перегляду, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд виходить з наступного.
ПК України відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За змістом підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції), і в силу вимог підпункту 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 цього Кодексу належить до загальнодержавних податків.
01 січня 2016 року набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24 грудня 2015 року №909-VIII (далі - Закон №909-VIII), яким, серед іншого, розширено перелік платників акцизного податку за рахунок включення осіб, які здійснюють реалізацію пального.
Так, у відповідності до підпункту 212.1.15 пункт 212.1 статті 212 ПК України (у редакції Закону №909-VIII) платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
За визначенням підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції Закону №909-VIII) пальним визнається нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу в редакції Закону №909-VIII).
У відповідності до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України (у згаданій вище редакції) об`єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України визначено, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Законом №909-VIII доповнено Розділ VI ПК України статтями 231 та 232 щодо запровадження акцизних накладних при реалізації пального, Єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального, які набирають чинності з 01 березня 2016 року згідно пункту 1 розділу II Закону №909-VIII.
Так, відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Згідно з пунктом 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
Право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу (пункт 231.4 статті 231 Кодексу).
За правилами пункту 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Як визначено у пункті 232.1 статті 232 ПК України, облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Ведення обліку обсягів пального у системі електронного адміністрування реалізації пального здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Система електронного адміністрування реалізації пального забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних; обсягів пального, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок; обсягів пального, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального за рахунок сплачених коштів в бюджет в системі електронного адміністрування реалізації пального; сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.