ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 червня 2024 року
м. Київ
справа № 1640/2358/18
адміністративне провадження № К/9901/5842/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.10.2018 (суддя Канигіна Т.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 (ухвалену у складі колегії: головуючого судді Спаскіної О.А., суддів Присяжнюк О.В., Кононенко З.О.) у справі №1640/2358/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СМАРТ-2017" до Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "СМАРТ-2017" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "СМАРТ-2017", платник податків) звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (правонаступник - Державна податкова служба України; далі - відповідач 1, ДФС України), в якому просило:
визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 23.04.2018 №661294/41554355, від 24.04.2018 №663876/41554355, від 24.04.2018 №663875/41554355, від 24.04.2018 №663873/41554355, від 19.04.2018 №656342/41554355, від 19.04.2018 №656341/41554355, від 23.04.2018 №661295/41554355, від 30.03.2018 №663874/41554355, від 05.04.2018 №676380/41554355, від 24.04.2018 №663872/41554355, від 24.04.2018 №663878/41554355, від 11.04.2018 №643766/41554355 і від 06.04.2018 №638038/41554355;
зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 21.03.2018 №42, від 21.03.2018 №43, від 22.03.2018 №44, від 23.03.2018 №36, від 27.03.2018 №35, від 28.03.2018 №34, від 28.03.2018 №41, від 30.03.2018 №37, від 05.04.2018 №1, від 21.03.2018 №39, від 21.03.2018 №40, від 28.03.2018 №29, від 21.03.2018 №18, складені та подані на реєстрацію ТОВ "СМАРТ-2017", в строки, визначені нормами діючого законодавства.
Позовні вимоги мотивувало наданням податковому органу після зупинення реєстрації податкових накладних детальних письмових пояснень разом із документами, що стали передумовою для складення відповідних накладних, проте такі первинні та інші документи Головне управління ДФС у Полтавській області безпідставно не врахувало; наголосив, що оспорювані рішення не відповідають вимогам законодавства, оскільки не містять чіткого обґрунтування підстав для їх прийняття.
Ухвалами від 16.07.2018 і 08.08.2018 Полтавський окружний адміністративний суд відкрив провадження в адміністративній справі №1640/2358/18 за вказаним позовом, залучивши при цьому співвідповідачем у такій справі Головне управління ДФС у Полтавській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач 2, податковий орган, ГУ ДФС).
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 31.10.2018, яке залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 23.04.2018 №661294/41554355, від 24.04.2018 №663876/41554355, від 24.04.2018 №663875/41554355, від 24.04.2018 №663873/41554355, від 19.04.2018 №656342/41554355, від 19.04.2018 №656341/41554355, від 23.04.2018 №661295/41554355, від 24.04.2018 №663874/41554355, від 03.05.2018 №676380/41554355, від 24.04.2018 №663872/41554355, від 24.04.2018 №663878/41554355, від 11.04.2018 №643766/41554355 і від 06.04.2018 №638038/41554355; зобов`язано ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 21.03.2018 №42, від 21.03.2018 №43, від 22.03.2018 №44, від 23.03.2018 №36, від 27.03.2018 №35, від 28.03.2018 №34, від 28.03.2018 №41, від 30.03.2018 №37, від 05.04.2018 №1, від 21.03.2018 №39, від 21.03.2018 №40, від 28.03.2018 №29 і від 21.03.2018 №18.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що відповідачі не довели документально наявність умов для зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних з підстав невідповідності таких накладних вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку; при цьому надані позивачем пояснення та документи є достатніми для реєстрації податкових накладних; водночас оскаржувані рішення Комісії ГУ ДФС про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних містять лише загальні твердження про ненадання Товариством документів, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, - тобто, по суті є невмотивованими, що свідчить про їх необгрунтованість.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач 2 подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову Товариства.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, прийняття судами рішень за неправильного застосування норм матеріального права та оцінки зібраних у справі доказів, посилаючись на обставини, викладені у відзиві на позов. Зокрема, вказує на ненадання судами попередніх інстанцій належної оцінки аргументам податкового органу, наведеним в обгрунтування дійсних підстав прийнятих рішень, та відсутність доказів того, що долучені до позовної заяви первинні та інші документи у такому ж обсязі подавалися платником для розгляду питань про реєстрацію тих чи інших податкових накладних.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. Стверджує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалені у відповідності до процесуальних норм.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини у справі свідчать, що 02.01.2018 між ТОВ "СМАРТ-2017" (як постачальником), в особі директора ОСОБА_1, та Товариством з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс" (як покупцем; далі - ТОВ "Квант Плюс", покупець), в особі директора ОСОБА_2, укладений договір поставки №0201-1/18. Відповідно до цього договору постачальник зобов`язується на умовах, визначених договором, поставити та передати у власність покупця товари виробничого призначення у відповідності до специфікацій та/або видаткових накладних, які є його невід`ємними частинами, а покупець - прийняти цей товар та оплатити його. Найменування (асортимент), кількість, вартість товару, що є предметом цього договору, визначається специфікаціями та/або видатковими накладними. Розрахунки за цим договором здійснюються покупцем шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника на умовах, які попередньо погодили сторони, та на підставі рахунку постачальника. Поставка товару здійснюється партіями, силами та за рахунок постачальника/покупця, у місці за погодженням сторін. Умови поставки товару відображаються в специфікації до договору. Датою поставки є дата підписання уповноваженим представником покупця видаткової накладної.
За наслідками відвантаження відповідних партій товарів сторонами підписані видаткові накладні (а саме: від 21.03.2018 №156, від 21.03.2018 № 175, від 21.03.2018 №176, від 21.03.2018 №177, від 21.03.2018 №178, від 22.03.2018 №183, від 23.03.2018 №169, від 27.03.2018 №172, від 28.03.2023 №171, від 28.03.2018 №173, від 28.03.2018 №180, від 30.03.2018 №179, від 05.04.2018 №185) та акти прийому-передачі товару (а саме: від 21.03.2018 №156, від 21.03.2018 № 175, від 21.03.2018 №176, від 21.03.2018 №177, від 21.03.2018 №178, від 22.03.2018 №183, від 23.03.2018 №169, від 27.03.2018 №172, від 28.03.2023 №171, від 28.03.2018 №173, від 28.03.2018 №180, від 30.03.2018 №179, від 05.04.2018 №185)
Крім того, на виконання умов договору ТОВ "СМАРТ-2017" виставило ТОВ "Квант Плюс" рахунки на оплату від 21.03.2018 №174, від 21.03.2018 №195, від 22.03.2018 №178, від 23.03.2018 №177, від 27.03.2018 №192, від 28.03.2018 №193, від 28.03.2018 №197, від 30.03.2018 №194, від 05.04.2018 №185, від 28.03.2018 №191, які покупець оплатив згідно платіжних доручень від 26.03.2018 №21550, від 29.05.2018 №21693, від 19.04.2018 №21600, від 02.04.2018 №21584, від 18.04.2018 №21595, від 26.04.2018 №21612, від 26.04.2018 №21613, від 04.05.2018 №23, від 04.05.2018 №32, від 04.05.2018 №22, від 27.04.2018 №1990, від 26.04.2018 №21611.
Керуючись приписами пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України щодо дати виникнення податкового зобов`язання з податку на додану вартість при постачанні товарів/послуг, ТОВ "СМАРТ-2017" за фактом відвантаження на адресу покупця партій товарів виписало наступні податкові накладні: від 21.03.2018 №18, від 21.03.2018 №42, від 21.03.2018 №43, від 22.03.2018 №44, від 23.03.2018 №36, від 27.03.2018 №35, від 28.03.2018 №34, від 28.03.2018 №41, від 30.03.2018 №37, від 05.04.2018 №1, від 21.03.2018 №39, від 21.03.2018 №40 і від 28.03.2018 №29, які й направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак реєстрацію перелічених вище податкових накладних було зупинено, про що позивач отримав квитанції №1, датовані 30.03.2018, 04.04.2018, 10.04.2018, 13.04.2018, 16.04.2018 і 24.04.2018, та відповідно до яких податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію.
Позивач надіслав до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 04.04.2018 №3, від 06.04.2018 №6, від 17.04.2018 №10, від 17.04.2018 №11, від 19.04.2018 №16, від 19.04.2018 №17, від 20.04.2018 №18, від 20.04.2018 №20, від 20.04.2018 №21, від 20.04.2018 №22, від 20.04.2018 №23, від 20.04.2018 №24 і від 27.04.2018 №25.
Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення від 06.04.2018 №638038/41554355, від 11.04.2018 №643766/41554355, від 19.04.2018 №656342/41554355, від 19.04.2018 №656341/41554355, від 23.04.2018 №661295/41554355, від 23.04.2018 №661294/41554355, від 24.04.2018 №663876/41554355, від 24.04.2018 №663875/41554355, від 24.04.2018 №663873/41554355, від 24.04.2018 №663874/41554355, від 24.04.2018 №663872/41554355, від 24.04.2018 №663878/41554355 та від 03.05.2018 №676380/41554355, якими позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних від 21.03.2018 №18, від 28.03.2018 №29, від 21.03.2018 №42, від 21.03.2018 №43, від 22.03.2018 №44, від 23.03.2018 №36, від 27.03.2018 №35, від 28.03.2018 №34, від 28.03.2018 №41, від 30.03.2018 №37, від 05.04.2018 №1, від 21.03.2018 №39 і від 21.03.2018 №40. У реєстрації відмовлено з підстав ненадання позивачем копій документів: "первинні документи щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні" або "первинні документи щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків". При цьому графа "Додаткова інформація" у вказаних рішеннях не заповнена, а в загальних переліках ненаданих платником Комісії документів жоден із таких окремо невиділений (в тому числі шляхом підкреслювання).
Вирішуючи спір по суті, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування зазначених вище рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, які застосовуються у редакції, чинній на момент таких правовідносин.
Так, у силу приписів пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - КАС України; у редакції, чинній на час спірних відносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246).
Пунктом 12 Порядку №1246 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку №1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Положення пункту 15 Порядку №1246 визначають, що у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Правовий механізм зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Постанова №117).
Так, пунктом 3 Постанови №117 встановлено, що податкові накладні / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак:
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р
D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;
S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування;