ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 червня 2024 року
м. Київ
справа №823/733/18
касаційне провадження № К/9901/68652/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Васильєвої І.А., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - Управління) на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19.09.2018 (суддя Гаращенко В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2018 (головуючий суддя - Бєлова Л.В., судді - Безименна Н.В., Кучма А.Ю.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Юрія" (далі - Товариство) до Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.11.2017 №0006441401, №0006451401, №0006461401, №0006481401 та від 13.11.2017 №0006501401, №0043041304, №0043081304.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на безпідставність висновків акту перевірки щодо придбання молока у померлих осіб та осіб, за якими не обліковується велика рогата худоба, оскільки заготівля молока від населення здійснювалась заготівельниками за період з 01.01.2015 по 31.03.2017 на підставі договорів про надання послуг, відповідно до яких відповідальність за всі ризики, пов`язані з наданням послуг по цим договорах, покладається на виконавців. У взаємовідносинах з Товариством по поставках молока від населення та виплати готівкових коштів за отримане молоко зазначається конкретна фізична особа, яка надає послуги по заготівлі молока (виконавець), а не фізичні особи, які зазначені заготівельником в розрахункових відомостях. За твердженням позивача, поставка молока, яке прийняте від населення заготівельником на заготівельному пункті, поступає на переробку по спеціалізованій товарній накладній, затвердженій наказом Міністерства аграрної політики №176 від 01.07.2002 та наказом №457 від 01.12.2015. Висновки податкового органу зроблені без будь-якої конкретизації та посилання на певні обставини і документи, а отже є необ`єктивними та безпідставними. Безпідставні припущення контролюючого органу щодо виплат готівкових коштів без підтвердження їх виплати отримувачу вплинули на прийняття протиправних висновків про заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та про заниження податкового зобов`язання зі сплати військового збору. Позивач зазначив про протиправність висновків щодо порушення позивачем Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а саме - підзвітними особами Товариства проведено готівкові розрахунки без подання одержувачем коштів платіжного документа встановленої форми та змісту, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, оскільки Товариством надані всі необхідні документи, які оформлювалися внаслідок здійснення касових операцій. Також, позивач вказував на те, що податковий орган, зазначаючи про вчинення Товариством порушення в сфері ведення касових операцій, не наводить їх суті та конкретно не зазначає, який саме платіжний документ встановленої форми та змісту відсутній або неправильно складений Товариством для підтвердження сплати готівкових коштів. Позивач вважає протиправними висновки акту перевірки щодо завищення собівартості виготовленої продукції за результатами взаємовідносин між Товариством та TOB "КОМПЛЕКТГРУП-0112", оскільки між сторонами укладено договір, на підставі якого у березні 2016 року Товариством були придбані піддони дерев`яні в кількості 700 шт. на загальну суму 31500,00 грн., в тому числі податок на додану вартість 5250,00 грн., що підтверджено видатковою закладною № 5 від 15.03.2016. За результатами проведеної господарської операції сторонами складено податкову накладну № 9 від 15.03.2016. Наведене вказує, що господарські операції мали реальний характер та підтверджені доказами, тому підстав для неврахування наведених сум до складу витрат немає. Щодо порушення термінів реєстрації податкових накладних позивач зазначив, що помилкове складення платником податків податкової накладної без фактичного здійснення господарської операції не зумовлює виникнення у нього податкових зобов`язань та не породжує обов`язку з реєстрації такої накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних і видачі її покупцю. Позивач вказує про безпідставність висновку контролюючого органу щодо заниження Товариством податку на додану вартість за січень 2015 року, оскільки податковим органом не заперечується право позивача на податковий кредит в сумі 376599 грн., натомість вказується на помилки в податковій звітності, які виправлені шляхом подання безпосередньо до ДПІ в м. Черкасах уточнюючого розрахунку, який містить відмітку про його одержання 26.01.2015. Позивач також не погоджується з висновками акту перевірки щодо виплати на користь фізичних осіб-платників податків доходів у вигляді компенсації за грудень 2014 року за поставлене ними на переробку молоко без утримання податку на доходи фізичних осіб в сумі 194871,42 грн., оскільки продаж самостійно виробленої сільськогосподарської продукції, в тому числі молока, не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Позивач звернув увагу, що в податковій звітності за 1 квартал 2017 року Товариством були допущені помилки щодо заниження доходів в сумі 4276509,00 грн. та заниження витрат в сумі 125906,00 грн., різниця з яких складає суму 4150603,00 грн. Вказані помилки були виправлені Товариством при поданні звітності в ДФС за 1 півріччя 2017 року (податкова декларація з податку на прибуток №9157031129 від 09.08.2017 та уточнююча податкова декларація з податку на прибуток за 1 півріччя 2017 року №9299612752 від 06.03.2018), але під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковий орган не взяв до уваги вказані виправлення мотивуючи тим, що період перевірки обмежений березнем 2017 року.
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 19.07.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2018, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління: №0006441401 від 10.11.2017; №0006501401 від 13.11.2017 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 7401597,00 грн.; №0043041304 від 13.11.2017; №0043081304 від 13.11.2017; №0006451401 від 10.11.2017 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 664863,00 грн., в тому числі за основним платежем - 443242,00 грн. та за штрафними санкціями - 221621,00 грн.; №0006461401 від 10.11.2017; №0006481401 від 10.11.2017 в частині застосування штрафу в розмірі 13519,08 коп. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог у визначеній судами частині, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: Товариство не брало безпосередньої участі у придбанні молока від населення, з огляду на що відповідальність за ризики покладено на фізичних осіб - заготівельників, а тому посадові особи позивача не могли знати та не володіли інформацією про померлих осіб, що вказує на відсутність вини та умислу на завищення витрат з метою збільшення собівартості продукції; відсутність даних про ідентифікацію тварин в Єдиному реєстрі тварин не тягне за собою наслідків у вигляді нарахування податків платнику податків - отримувачу молока, з урахуванням того, що відсутність в окремих фізичних осіб поголів`я великої рогатої худоби , зареєстрованого у державному підприємстві "Агентство з ідентифікації і реєстрації тварин", не підтверджує фактичну відсутність тварин; при поданні податкових декларацій у наступних звітних періодах від 09.08.2017 та від 06.03.2018 позивачем були відкориговані показники доходів та витрат, тим самим виправлено допущені раніше помилки у відповідності до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України; оскільки судом встановлено необґрунтованість висновків податкового органу про відсутність фактів придбання молока в населення, то застосування до позивача штрафних санкцій за порушення обігу готівки є безпідставним, з урахуванням того, що в матеріалах справи наявні первинні бухгалтерські документи, які підтверджують сплату Товариством готівкових коштів; за висновками акту перевірки загальна сума коштів, яка сплачена позивачем громадянам та, та на переконання податкового органу, не підтверджена документально, складала 1690631,93 грн., натомість для обрахунку податку на доходи фізичних осіб податковий орган використав суму 1720 631,93 грн., що суперечить даним перевірки; при продажу власної продукції тваринництва груп 1 - 5, 15, 16 та 41 УКТ ЗЕД, отримані від такого продажу доходи не є оподатковуваним доходом, якщо їх сума сукупно за рік не перевищує 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, з огляду на що такі фізичні особи здійснюють продаж зазначеної продукції без отримання довідки про наявність земельних ділянок, а у позивача був відсутній обов`язок сплачувати як податковим агентом податок на доходи фізичних осіб, у яких придбав молоко; позивачем подано до ДПІ у м. Черкасах уточнюй розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 25.01.2015 за грудень 2014 року, яким збільшено розмір від`ємного значення, що зараховується складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 376590,00 грн.; факт виконання договору за яким Товариством придбано у ТОВ "Комплектгруп-0112" піддони та оплати їх вартості підтверджується документально, господарські операції належним чином відображено у бухгалтерському і податковому обліку позивача та його податковій звітності, з урахуванням того, що порушення контрагентом позивача податкової дисципліни не можуть бути підставою для висновків про нездійснення господарської операції за умови наявності документів, що підтверджують реальність господарської операції; відповідно до положень пункту 208.2 статті 208 ПК України позивач має право включити до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість за результатами отриманих від нерезидента - UAB "Pakma" послуг на території України, що в свою чергу виключає необхідність сплати податку на додану вартість за результатами таких господарських операцій; операції з вивезення товарів за межі митної території України оподатковуються за нульовою ставкою, незалежно від того за якою ціною експортовані товару, ставка податку залежить від виду операції, а не від ціни реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації; розрахунком коригування №617600 від 21.06.2016 позивачем відкориговано показники податкової звітності і податкова накладна № 1530393 від 01.06.2016 не була врахована для визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість за період, який перевірявся, а тому застосування до позивача штрафу в сумі 13519,08 грн. (10% від суми ПДВ в накладній) є протиправним.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 17.01.2019 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: проведеним аналізом підсистеми "ДРФО2 системи "Податковий блок" встановлено перелік осіб, у яких придбавалось молоко по приймально-розрахункових відомостях, що додані до авансових звітів підзвітних осіб - заготівельників молока, які на момент отримання готівкових коштів були померлими, а окремі фізичні особи за інформацією ДП "Агентство з реєстрації та ідентифікації тварин" не мали зареєстрованих тварин; наявність факту виготовлення та реалізації молочної продукції є свідченням безоплатного отримання молока Товариством без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання, з огляду на що перерахування чи видача готівкових коштів платником податків за нереальною господарською операцією не зменшує активів платника податків, що виключає можливість їх кваліфікації як витрат; оскільки в ході перевірки факт розрахунків заготівельників - підзвітних осіб Товариства із фізичними особами, які були померлими або не мали зареєстрованих тварин, не підтверджений, то сума коштів, отримана заготівельниками з каси Товариства для проведення зазначених розрахунків, є надміру витраченими коштами, отриманими платником під звіт, але не повернутими у встановлені законодавством строки; враховуючи той факт, що виплата компенсації фізичним особам проводилась Товариством не за рахунок бюджетних коштів, а за рахунок коштів, акумульованих на спеціальному рахунку Товариства, ці виплати є іншими доходами, які нараховані (виплачені)за рахунок Товариства як податкового агента та підлягають оподаткуванню згідно вимог пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України; реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "Комплектгруп-0112" вбачається відсутньою, оскільки згідно матеріалів досудового слідства СУ ГУ ДФС України в рамках кримінального провадження № 32015250000000097 сприяло в ухиленні від сплати податків до державного бюджету в особливо великих розмірах та здійснювало фіктивне підприємництво за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, наразі досудове розслідування закінчено, а справу скеровано до суду; матеріали справи не містять доказів з приводу виправлення позивачем показників податкової звітності з податку на прибуток підприємства в декларації за перше півріччя 2017 року та уточнюючій декларації за перше півріччя 2017 року; за даними попередньої планової перевірки Товариства (акт від 01.10.2015 № 229/22-01-22-01/00447853) у позивача відсутню від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації); судами неправомірно не застосовано положення пункту 208.3 статті 208 Податкового кодексу України щодо господарських операцій Товариства з нерезидентом - UAB "Pakma"; в порушення вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України Товариство занизило податкові зобов`язання з податку на додану вартість по експортних операціях при реалізації олії та шроту соняшникового.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.05.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 22.05.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело документальну планову виїзну перевірку ПАТ "Юрія" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2017, результати якої оформлені актом №415/23-00-14-0107/00447853 від 19.10.2017 (далі - акт перевірки).
Не погодившись з висновками акта перевірки Товариство подало відповідні заперечення.
За результатами розгляду заперечень Управлінням зауваження прийнято частково та викладено в новій редакції пункт 1 розділу 4 "Висновок акта перевірки №415/23-00-14-0107/00447853 від 19.10.2017". Інші пункти висновку акту перевірки №415/23-00-14-0107/00447853 від 19.10.2017 залишені без змін.
В акті перевірки (з урахуванням нової редакції пункту 1 розділу 4 Висновку акта) вказано про порушення Товариством вимог:
- пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 3.3., 3.5, 3.10, 3.13 наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності", статей 4, 7, 10, 11, 14, 18, 19, 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, статті 9 П(С)БО 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на суму 525716,00 грн.; за 2016 рік на суму 1583555,00 грн. (в тому числі: за 1 квартал 2016 року на суму 711818,00 грн., за півріччя 2016 року на суму 891653,00 грн., за 3 квартали 2016 року на суму 2524956,00 грн., за 1 квартал 2017 року на суму 7417014,00 грн.;
- пункту 187.8. статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.3 статті 198, пункту 190.2 статті 190, пунктів 208.2, 208.3 статті 208 Податкового кодексу України; підпункту 7 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 23.09.2014 № 966, підпунктів 3, 7 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 №21, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 470980,00 грн. (в тому числі: за січень 2015 року на суму 376590,00 грн., за жовтень 2015 року на суму 20761,00 грн., за грудень 2015 року на суму 6977,00 грн., за травень 2016 року на суму 56776,00 грн., за червень 2016 року на суму 6093,00 грн., за вересень 2016 року на суму 3783,00 грн.);
- пункту 198.3 статті 198, пункту 190.2 статті 190, пунктів 208.2, 208.3 статті 208 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 декларації) за березень 2017 року на суму 249402,00 грн.;
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що мало вираз у порушенні термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів з податком на додану вартість в сумі 380556,61 грн., від 16 до 30 календарних днів з податком на додану вартість в сумі 787,49 грн., від 31 до 60 календарних днів з податком на додану вартість в сумі 129,66 грн.;
- пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, в результаті чого виплачено готівкові кошти в сумі 1690631,93 грн. без підтвердження їх виплати отримувачу;
- пункту51.1 статті 51, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до подання не в повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, за кожний звітний квартал 2015, 2016 років та 1 квартал 2017 року;
- абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпунктів 164.2.20, 164.2.11пункту 164.2 статті 164; пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 170.9.1, 170.9.2 пункту 170.9 статті 170, пункту 171.2 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 548643,75 грн., в тому числі: за 2015 рік в сумі 292933,08 грн., за 2016 рік в сумі 219679,00 грн. та за 1 квартал 2017 року в сумі 36031,67 грн.;
- підпунктів 1.2, 1.3, 1.4, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 25809,50 грн., в тому числі: за 2015 рік в сумі 8335,74 грн., за 2016 рік в сумі 15011,57 грн. та за 1 квартал 2017 року в сумі 2462,19 грн.
На підставі висновків акту перевірки Управлінням були прийняті податкові повідомлення рішення від 10.11.2017:
- № 0006441401, яким до Товариства застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 1690631,93 грн.;
- № 0006451401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 470980,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкцію у розмірі 235490,00 грн.;
- № 0006461401, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2017 року на 249402,00 грн.;
- №0006481401, яким до Товариства застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних у сумі 38252,04 грн.;
Також Управлінням були прийняті податкові повідомлення-рішення від 13.11.2017:
- №0006501401, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2017 року на 7417014,00 грн.;
- №0043041304, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 1173561,33 грн., у тому числі: за основним платежем - 548643,76 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 411482,82 грн., пеня - 213434,75 грн.;
- №0043081304, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 54585, 69 грн., в тому числі: за основним платежем 25809,51 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 19357,13 грн., пеня - 9421,05 грн.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи з наведеної вище процесуальної норми, суд касаційної інстанції переглядає в касаційному рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів, викладених у касаційній скарзі. В частині, щодо якої у касаційній скарзі відсутні доводи та обгрунтування щодо порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскаржувані судові рішення в касаційному порядку не переглядаються.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Згідно з положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
За приписами пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до абзацу 1 пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Тобто, як у бухгалтерському так і у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Як установили суди першої та апеляційної інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між позивачем (замовником) ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7 (виконавцями) були укладені договори цивільно-правового характеру про надання послуг, за умовами яких вказані особи на свій ризик за дорученням замовника зобов`язувалися здійснювати заготівлю молока від населення для подальшої його передачі Товариству.
У подальшому, на підставі відповідних приймально-розрахункових відомостей, за підписом підзвітної особи та бухгалтера Товариства, ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7 здійснювали здачу молока Товариству. Тобто, Товариство не приймало безпосередньої участі у придбанні молока у населення.
Доводи контролюючого органу щодо відсутності в окремих фізичних осіб поголів`я зареєстрованої у Державному підприємстві "Агентство з ідентифікації і реєстрації тварин" великої рогатої худоби не можуть бути беззаперечним доказом та не спростовують факт здійснення позивачем закупівлі молока у заготівельників - ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, а лише свідчать про можливе порушення останніми норм законодавства під час здійснення заготівлі молока. Крім того, контролюючий орган в акті перевірки підтверджує факт продажу молока фізичними особами, які мали незареєстровану велику рогату худобу.
Також, Суд враховує, що ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_7 були допитані судом першої інстанції в якості свідків та підтвердили факт закупівлі ними у фізичних осіб молока, зданого до Товариства відповідно до розрахункових відомостей за період, який перевірявся.
Факт виконання договорів між позивачем та наведеними вище заготівельниками підтверджується наявними у матеріалах справи первинними документами та показами свідків. При цьому, ознак безтоварності фінансово-господарських операцій не встановлено, як і не встановлено умислу службових осіб Товариства, спрямованого на ухилення від сплати податків.