ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 червня 2024 року
м. Київ
справа № 120/17765/21-а
адміністративне провадження № К/990/17021/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 120/17765/21-а
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЖК-Гарант" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду (суддя: Р. М. Дмитришена) від 22 листопада 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Ю. П. Полотнянко, Е. С. Смілянець, Т. О. Драчук) від 28 березня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. До Вінницького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "ЖК-ГАРАНТ" до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2021 року № 106390701 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 779 166,0 грн, в тому числі: за основним платежем - 623 333,0 грн; за штрафними санкціями - 155 833 грн;
2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про те, що господарські відносини з відповідними контрагентами носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами та у відповідності до вимог чинного законодавства були відображені у бухгалтерській та податковій звітності.
3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС № 106390701 від 22 листопада 2021 року.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2023 року рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року змінено з підстав викладених в мотивувальній частині постанови. В решті рішення залишено без змін.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2023 року, та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволені адміністративного позову.
6. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 28 червня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 17 липня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. У світлі обставин цієї справи позивач у відзиві звертає увагу, зокрема на сталу і послідовну практику Верховного Суду з питань проведення контролюючим органом податкових перевірок всупереч чинному й діючому (нескасованому) мораторію на проведення контрольних заходів, та як наслідок підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень прийнятих контролюючими органами за наслідками проведених таких протиправних перевірок.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ "ЖК-Гарант" зареєстроване виконавчим комітетом Вінницької міської ради 19 грудня 2005 року, взятий на податковий облік в органах державної податкової служби 19 грудня 2005 року за № 117410200000.
10. На підставі наказів ГУ ДПС у Вінницькій області від 14 вересня 2021 року № 3071к, відповідно до статті 20, пункту 77.1, пункту 77.2 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, плану - графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі направлень від 28 вересня 2021 року № 3896 та № 3898, виданих ГУ ДПС, головними державними ревізорами проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "ЖК-ГАРАНТ" (код ЄДРПОУ 33966190) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2021 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 30 червня 2021 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
11. За результатами перевірки складено акт від 26 жовтня 2021 року № 9590/02-32-07- 16/33966190, яким встановлено порушення:
пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового Кодексу України, занижено податок на додану вартість всього в сумі 623 333 грн., в т.ч. за: грудень 2018 року в сумі 40 000 грн.; грудень 2019 року в сумі 583 333 грн.
пункту 120 1.2. статті 120, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, підприємством не зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень 2018 року.
пункту 176.2 "б" статті 176 Податкового Кодексу України, роз. III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, а саме: податковий розрахунок форми №1ДФ за 2 квартал 2019 року, подані до податкового органу не в повному обсязі та з недостовірними відомостями.
12. Не погоджуючись із такими висновками контролюючого органу, позивач подав письмові заперечення на акт перевірки від 26 жовтня 2021 року № 9590/02-32-07-16/33966190 відповідно до пункту 86.7 статті 86 Податкового Кодексу України.
13. За результатами розгляду заперечень Комісією з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок ГУ ДПС прийнято рішення: висновки, наведені у акті планової документальної перевірки від 26 жовтня 2021 року № 9590/02-32-07-01/33966190 залишити без змін, а заперечення ТОВ "ЖК-ГАРАНТ" - без задоволення.
14. За розглядом матеріалів перевірки, ГУ ДПС прийняті податкові повідомлення-рішення від 22 листопада 2021 року:
- № 106390701 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 779 166,0 грн, в тому числі: за основним платежем - 623 333,0 грн; за штрафними санкціями - 155 833 грн;
- № 106400701 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 7 012,50 грн, в тому числі: за штрафними санкціями - 7 012,50 грн.
- № 0107040711 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1 020,0 грн, в тому числі: за штрафними санкціями - 1 020 грн.
15. Позивач вважаючи податкове повідомлення-рішення № 106390701 від 22 листопада 2021 року, прийняте контролюючим органом, протиправним, тому звернувся до суду з цим позовом з вимогою про його скасування.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що під час дії мораторію контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, що відповідає висновкам викладених у постановах Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, у яких правова позиція відповідає загальному підходу, сформованому Верховним Судом, про що зазначено у постанові Верховного Суду від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21.
17. Враховуючи обставини справи, оскільки проведена перевірка стосовно Товариства відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим суд вказав про відсутність необхідності переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
18. Змінюючи рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції, зокрема, виходив з того, що відповідно до змісту позовної заяви підставою цього позову є обставини, що свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача, що повністю підтверджується поданими ним первинними документами, натомість, порушення контролюючим органом норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (проведення перевірки під-час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову в суді першої інстанції. Судом враховано, що ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 27 липня 2022 року в задоволенні клопотання представника ТОВ "ЖК-Гарант" за № 34292/22 від 04 липня 2022 року про приєднання до матеріалів справи додаткових пояснень щодо окремого питання (підстав для проведення перевірки) - відмовлено, оскільки представником позивача подано додаткові пояснення, в яких останній фактично змінює підстави позову після закриття підготовчого провадження у справі. Тобто, судом першої інстанції фактично відмовлено в зміні такої підстави позову, тому суд апеляційної інстанції вирішив змінити мотивувальну частину шляхом виключення висновку про неправомірність перевірки під час дії мораторію. Натомість така підстава, як реальність спірних господарських операцій, знайшла своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено:
пункт 1 частину другу статті 353 КАС України, а саме - не дослідження судом апеляційної інстанції зібраних доказів у справі, адже у ТОВ "ЖК-Гарант" не було підстав для бухгалтерського та податкового обліку вказаних операцій, оскільки фактично вчиненню господарських операцій з постачання товарів від ТОВ "АВАНС УНІВЕРС", ТОВ "Рослій Форт" відсутнє, а наслідком для бухгалтерського та податкового обліку є лише фактичний рух активів задекларований на папері;
пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, рішення суду апеляційної інстанцій прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду
21. На переконання скаржника, судами попередніх інстанцій неправильно застосували норми пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні", без врахування висновків Верховного Суду викладених у постановах від 06 лютого 2020 року (справа № 806/1339/15), від 05 березня 2012 року (справі № 21-421а11), від 22 листопада 2016 року (справа № 826/11397/14), від 24 травня 2016 року (справа № 21-5332а15), від 14 червня 2016 року (справа № 21-1318а16), від 22 листопада 2016 року (справа № 21-2430а16), від 22 січня 2019 року (справа № 826/18174/13-а), від 31 березня 2020 року (справа № 520/8893/18), від 28 грудня 2022 (справа № 520/1284/19).
22. Відповідач стверджує, що судом апеляційної інстанції не враховано, що матеріалами справи підтверджується відсутність фактичного здійснення господарських операцій, а документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством (постанова від 28 травня 2019 року справа № 816/2557/14).
23. У цілому, скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
25. В силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
26. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
27. Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
28. Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
29. Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
30. Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
31. У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
32. Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
33. Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
34. Як свідчать матеріали справи, позивачем подано позовну заяву про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, що є предметом розгляду в цій справі.
35. Під час вирішення даної справи судом першої інстанції, позивачем було надано додаткові пояснення, в яких він зазначив про протиправність проведеної перевірки з підстав того, що вона проведена незаконно в період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) та всупереч пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
36. Для правильного вирішення справи насамперед необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та Постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
37. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
38. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.