ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 червня 2024 року
м. Київ
справа № 320/15412/21
адміністративне провадження № К/990/15954/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 травня 2023 року (суддя Лапій С.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2024 року (судді: Кузьменко В.В., Василенко Я.М., Ганечко О.М.)
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Геріта"
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинення певних дій,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Геріта" (далі також - Позивач, ТОВ "Геріта") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі також - Відповідач), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 5 серпня 2021 року №0172610705 і від 14 серпня 2021 року №0186240705;
- зобов`язати Відповідача здійснити заходи щодо відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податку у сумі, зазначеній у рядку 20.2 декларацій з податку на додану вартість за квітень, травень 2021 року, із внесенням електронного повідомлення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість інформації про узгоджені суми бюджетного відшкодування по деклараціях за квітень, травень 2021 року, з одночасним внесенням інформації щодо платіжних реквізитів, необхідних для перерахування сум бюджетного відшкодування на поточний банківський рахунок позивача в обслуговуючому банку.
На обґрунтування позовних вимог вказало, зокрема, що зафіксовані в акті перевірки висновки є необґрунтованими. Позивач зазначав про надання детальних пояснень щодо здійснення ним господарської діяльності разом з наданням копій підтверджуючих документів, у тому числі щодо сплати сум податку на додану вартість, які складають від`ємне значення, заявлене до бюджетного відшкодування за період квітень, травень 2021 року. Також було проведено інвентаризації, що підтверджується відповідними документами.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Київський окружний адміністративний суд ухвалою від 2 грудня 2021 року відкрив провадження в адміністративній справі та вирішив, що справа буде розглядатися за правилами спрощеного позовного провадження.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 15 травня 2023 року позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 5 серпня 2021 року № 0172610705 та від 14 серпня 2021 року № 0186240705. Зобов`язав Головне управління ДПС у Київській області здійснити заходи по відшкодуванню податку на додану вартість на рахунок платника податку у сумі, зазначеній у рядку 20.2 декларацій з податку на додану вартість за квітень, травень 2021 року із внесенням електронного повідомлення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість інформації про узгоджені суми бюджетного відшкодування по деклараціях за квітень, травень 2021 року, з одночасним внесенням інформації щодо платіжних реквізитів, необхідних для перерахування сум бюджетного відшкодування на поточний банківський рахунок ТОВ "Геріта" в обслуговуючому банку.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, зокрема, виходив з того, що:
- між ТОВ "Геріта" та ТОВ "Електрал" дійсно склалися реальні господарські відносини, результатом яких став реальний рух активів, зміна майнового стану сторін. ТОВ "Геріта" має всі документи, які підтверджують фактичні поставки йому товару. Будь-яких недоліків або відсутності обов`язкових реквізитів у первинних документах, складених в результаті проведення господарських операцій Позивача із ТОВ "Електрал", податковий орган не виявив та в актах перевірок не зафіксував. Також в актах перевірок податковий орган підтвердив фактичну сплату Позивачем сум податку на додану вартість, які заявлені платником податків до бюджетного відшкодування;
- оскільки податкові повідомлення-рішення є протиправними й підлягають скасуванню поновлення порушених прав Позивача може бути здійснено шляхом зобов`язання Відповідача здійснити заходи по відшкодуванню податку на додану вартість, передбачені статтею 200 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) та положеннями постанови Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 19 лютого 2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишив без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 травня 2023 року - без змін.
У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За результатами проведених Відповідачем перевірок Позивача складені акти перевірок від 19 липня 2021 року № 11815/10-36-07-05/40624604 та від 28 липня 2021 року №12500/10-36-07-05/40624604.
Згідно з висновками актів перевірок Позивач допустив порушення вимог пунктів 200.4, 200.7, 200.8, 200.9, 200.14 статті 200 ПК України.
На підставі актів перевірок прийняті податкові повідомлення-рішення:
- від 5 серпня 2021 року № 0172610705, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податків у розмірі 1 000 000,00 грн;
- від 14 серпня 2021 року №0186240705, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податків у розмірі 760 000,00 грн.
Фактичними підставами прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки Відповідача, зокрема, про те, що:
- інвентаризація запасів проводилась без участі представників ГУ ДПС у Київській області;
- у протоколі інвентаризаційної комісії вказані дані, які суперечать наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження положення про інвентаризацію активів та зобов`язань" від 2 вересня 2014 року № 879, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 року за № 1365/26142 (із змінами та доповненнями; далі також - Положення №879) щодо матеріально відповідальної особи;
- працівник, який зазначений в протоколі, відсутній в штаті підприємства, а тому врахувати фактично наявні залишки товарно-матеріальних цінностей під час проведення перевірки неможливо.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Стверджує, що при вирішенні спору суди допустили порушення норм матеріального та процесуального права й ухвалили рішення без врахування висновків про застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме, застосовуючи підпункт 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України, Положення №879, не врахували правову позицію Верховного Суду, сформовану у постанові від 6 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17.
На переконання Скаржника у цій справі суди попередніх інстанцій не встановили фактичних обставин у справі, не дослідили і не надали оцінку доводам Відповідача та висновкам, викладеним в акті перевірки щодо проведення TOB "ГЕРІТА" інвентаризації запасів без участі контролюючого органу та з порушенням встановленого порядку її проведення, не дослідили зібрані у справі докази, що призвело до хибних висновків про наявність у ТОВ "ГЕРІТА" товарно-матеріальних цінностей.
Наголошує, що звертав увагу судів, що інвентаризація запасів проводилась 1) без участі представників ГУ ДПС у Київській області; 2) директором Позивача, який є матеріально-відповідальною особою; 3) особою, яка не є працівником підприємства. Це, на його думку не дає можливості врахувати фактично наявні залишки товарно-матеріальних цінностей під час проведення перевірки.
Акцентує увагу на тому, що у ході проведення перевірки було надіслано лист до ДПС України та ГУ ДПС у Дніпропетровській області, ГУ ДПС у Донецькій області для залучення до перевірки працівників відповідних областей з подальшим проведенням обстеження та встановленням фактичної наявності складських приміщень за адресами, зазначеними в повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП, а саме: м. Дніпро, проспект Слобожанський, буд. 20 та м. Маріуполь, вул.. Купріна, буд. 10. Працівниками відповідних областей надано:
- акт/довідку обстеження щодо фактичної наявності складських приміщень від "Про неможливість проведення перевірки об`єкта оподаткування (складу) ТОВ "Геріта" у зв`язку з його відсутністю за адресою: м. Дніпро, проспект Слобожанський, буд. 20";
- акт "Про обстеження щодо фактичної наявності об`єкта оподаткування або об`єкта, пов`язаного з оподаткуванням або через який провадиться діяльність" за адресою: Донецька обл., м. Маріуполь, вул.. Купріна, буд. 10, яким установлено, що за адресою розташований оптовий ринок сільськогосподарської продукції "Азовський", на території якого будь-яких вивісок, рекламних стендів продукції чи послуг, офісу, складських приміщень, тощо ТОВ "Геріта" не встановлено.
Також стверджує й Відповідач, що в дотримання принципу офіційного з`ясування обставин у справі суди цьому оцінку не надали, як і не врахували того, що Позивач не надавав доказів на підтвердження транспортування товару.
Помилковим Відповідач вважає й висновок щодо необхідності здійснення заходів щодо відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податку.
На його думку, застосовуючи положення абзацу 2 пункту 200.15 статті 200 ПК України, суди не врахували правового висновку, викладеного Верховним Судом у постанові від 25 лютого 2020 року у справі № 320/6625/18, де Верховний Суд визнав передчасним заявлення позовних вимог про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві платника податку (позивача у зазначеній справі) про повернення суми бюджетного відшкодування як такої, що є узгодженою, з огляду на положення пункту 200.15 статті 200 ПК України. Положення цієї норми зобов`язують контролюючий орган внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника лише на наступний робочий день після отримання, зокрема, рішення суду, яке набрало законної сили.
З урахуванням цього у касаційній скарзі представник Відповідача просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати й ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
3.2. Доводи Позивача (наведені у відзиві на касаційну скаргу)
Представник Позивача у відзиві на касаційну скаргу наполягає на безпідставності викладених у касаційній скарзі доводів та стверджує, що вони повністю дублюють аргументи, наведені Скаржником у відзиві на позовну заяву та у апеляційній скарзі, які у повному обсязі досліджувались судами першої та апеляційної інстанцій та яким надана належна мотивована правова оцінка, жодна з викладених Скаржником у касаційній скарзі обставин, які і жоден аргумент не залишились поза увагою судів.
Пояснює, що відповідно до Положення № 879 інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства. З урахування цього вважає, що обставина, що інвентаризаційну комісію очолював керівник підприємства, не суперечить приписам чинного законодавства та спростовує доводи про порушення Позивачем відповідних норм.
Зауважує, що інвентаризація запасів 19 липня 2021 року проводилася у присутності головного державного ревізора-інспектора відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ управління податкового аудиту ГУ ДПС у Київській області.
Представник Позивача також пояснює, що інвентаризація запасів 13 липня 2021 року дійсно проводилась з незалежних від ТОВ "Геріта" причин без участі податкового органу, що стало підставою відмови в бюджетному відшкодуванні за період квітень 2021 року у розмірі 1 000 000,00 грн. Однак, платник податків не має важелів впливу на податковий орган і не може забезпечити присутність представників податкового органу під час проведення інвентаризації. При цьому, положеннями Порядку не передбачено такої обов`язкової умови для проведення інвентаризації як присутність представника контролюючого органу.
Так само, на думку представника Позивача:
- жоденнормативно-правовий акт не визначає дійсність результатів інвентаризації в залежності від участі в цій інвентаризації перевіряючих осіб контролюючого органу;
- службові особи контролюючого органу після отримання інвентаризаційних описів, якщо вони дійсно вважали, що допущені якісь порушення Порядку проведення інвентаризації, не були позбавлені вимагати у ТОВ "Геріта" проведення повторної (додаткової) інвентаризації.
Позивач вважає, що правовідносини у наведеній скаржником справі №807/1556/17 не є подібними за об`єктним і змістовним критеріями з огляду на відмінність предмета та підстав позовів, встановлені судом фактичні обставини, у наведеній справі та у справі, що розглядається.
Також представник Позивача вважає й неподібними до правовідносин у цій справі, правовідносини у справі №320/6625/18, на яку посилається Скаржник як на підставу касаційного оскарження. Покликається на те, що у останній розглядались інші позовні вимоги, а саме: "… зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві Товариства про повернення суми бюджетного відшкодування у розмірі 4 682 842,00 грн як такої, що є узгодженою".
З урахуванням наведеного вище представник Позивача просить залишити касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 травня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2024 року у адміністративній справі №320/15412/21 - без змін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
4.1.1. Щодо відповідності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вимогам частини другої статті 2 КАС України
Спірні правовідносини врегульовані положеннями ПК України.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Як визначено пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу..
Стаття 200 ПК України визначає порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Як передбачає пункт 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту, як одного з показників, за рахунок якого формується від`ємне значення суми податку на додану вартість, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.