ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 червня 2024 року
м. Київ
справа № 200/5428/23
адміністративне провадження № К/990/16733/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року (суддя Арестова Л.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2024 року (судді: Гайдар А.В. (головуючий), Казначеєв Е.Г., Компанієць І.Д.) у справі № 200/5428/23 за позовом Обласного комунального підприємства "ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО" до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Обласне комунальне підприємство "ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО" (далі - позивач, Підприємство, ОКП "ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО") звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ПМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Ш" № 274/3500040136 від 13.06.2023.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "Ш" № 274/3500040136 від 13.06.2023, яким позивачу заявлено про встановлення порушення строків сплати суми грошового зобов`язання, визначеного пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України та на підставі статті 124 Податкового кодексу України до позивача застосовано 50% штраф у розмірі 21 774 449,47 грн. Позивач зазначає про недотримання відповідачем вимог статті 102 Податкового кодексу України в частині строків притягнення позивача до відповідальності, а також вказує про відсутність встановленого розміру податкового боргу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Ш" ПМУ ДПС по роботі з ВПП № 274/3500040136 від 13.06.2023, яким застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 21 774 449 (двадцять один мільйон сімсот сімдесят чотири тисячі чотириста сорок дев`ять) грн 47 коп.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що у контролюючого органу не було встановлених правових підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення форми "Ш" № 274/3500040136 від 13.06.2023. Суди зазначили, що стосовно періоду виникнення, визначених окремими судовими рішеннями, податкових зобов`язань має місце порушення контролюючим органом строків притягнення позивача до відповідальності під час застосування штрафних санкції за їх несвоєчасну сплату, передбачених статтею 102 Податкового кодексу України. Крім того, суди зазначили, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у відповідача відсутні судові рішення щодо стягнення з рахунків позивача у системі електронного адміністрування податку на додану вартість податкового боргу, який виник на підставі декларацій з податку на додану вартість за жовтень 2018 року - січень 2019 року, тому застосовуючи штрафні санкції за несвоєчасне погашення податкових декларації з ПДВ, відповідач діяв не у спосіб, передбачений Податковим кодексом України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ПМУ ДПС по роботі з ВПП подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ОКП "ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОКП "ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО" зареєстроване у якості юридичної особи, включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців (за кодом 03337119), місцезнаходження юридичної особи: 84307, Донецька обл., м. Краматорськ, пров. Земляниї, буд.2, Код КВЕД 35.30 Постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря (основини).
З 09.05.2023 по 18.05.2023 контролюючим органом проведено камеральну перевірку позивача з питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з ПДВ по рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу від 27.04.2012 у справі № 2а/0570/4516/2012, від 28.07.2015 у справі № 805/2426/15-а, від 30.10.2015 у справі № 805/16715/13-а, від 28.11.2016 у справі № 805/2079/14 та податкових деклараціях з ПДВ за звітні періоди жовтень 2018 року вх. № 9256959419 від 20.11.2018, листопад 2018 року вх. № 9285472231 від 20.12.2018, грудень 2018 року вх. № 9308257433 від 21.01.2019, січень 2019 вх. № 9026702077 від 20.02.2019, по податковому повідомленню-рішенню № 0064524403 від 11.12.2018.
За наслідками проведеної перевірки складено акт № 296/35-00-04-01-31/03337119 від 18.05.2023, яким встановлені наступні обставини.
Так, станом на 24.05.2021 борг ОКП "ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО" з податку на додану вартість складав 288 535 521,90 грн.
Рішеннями суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу, що прийняті Донецьким окружним адміністративним судом № 2а/0570/4516/2012, № 805/2426/15-а, № 805/16715/13-а, № 805/2079/14 підтверджено несплату ОКП "ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО" у законодавчо встановлений термін узгоджених податкових (грошових) зобов`язань з податку на додану вартість, які набули статусу податковий борг.
У перевіряємому періоді (з 24.05.2021 по 08.02.2022) Підприємство здійснило платежів на суму 43 548 897,57 грн на рахунок податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), код бюджетної класифікації 14060100, (наведено у додатку № 1 до акту перевірки).
В акті перевірки зазначено, що по інтегрованій картці платника з податку на додану вартість зазначені платежі з порушенням пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України погасили податковий борг на суму 43 548 897,57 грн: по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період жовтень 2018 року вх. № 9256959419 від 20.11.2018 граничний термін сплати зобов`язання - 30.11.2018, погашено як податковий борг в період з 24.05.2021 по 26.05.2021; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період листопад 2018 року вх. № 9285472231 від 20.12.2018, граничний термін сплати зобов`язання - 30.12.2018, погашено як податковий борг в період з 28.05.2021 по 01.06.2021; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період грудень 2018 року вх. № 9308257433 від 21.01.2019, граничний термін сплати зобов`язання - 31.01.2019, погашено як податковий борг в період з 07.06.2021 по 09.08.2021; по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2019 року вх. № 9026702077 від 20.02.2019, граничний термін сплати зобов`язання - 02.03.2019, погашено як податковий борг в період з 13.09.2021 по 02.02.2022; по податковому повідомленню-рішенню № 0064524403 від 11.12.2018, граничний термін сплати зобов`язання - 24.12.2018, погашено як податковий борг 25.05.2021; по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 2а/0570/4516/2012 від 27.04.2012, граничний термін сплати зобов`язання - 14.12.2018, 16.01.2019, 15.02.2019, 15.03.2019, погашено як податковий борг в період з 26.05.2021 по 03.02.2022; по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 805/2079/14 від 28.11.2016, граничний термін сплати зобов`язання - 18.12.2018, 17.01.2019, 18.02.2019, 18.03.2019, погашено як податковий борг в період з 26.05.2021 по 03.02.2022; по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 805/2426/15-а від 28.07.2015, граничний термін сплати зобов`язання -27.12.2018, 29.01.2019, 27.02.2019, 29.03.2019, погашено як податковий борг в період з 27.05.2021 по 07.02.2022; по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 805/16715/13-а від 30.10.2015, граничний термін сплати зобов`язання - 27.12.2018, 29.01.2019, 27.02.2019, 29.03.2019, погашено як податковий борг в період з 27.05.2021 по 08.02.2022.
За змістом вказаного акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що при наявності достатніх коштів у ОКП "ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО" була можливість своєчасно виконати обов`язок зі сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Проведеною перевіркою встановлено затримку сплати ОКП "ДОНЕЦЬКТЕПЛОКОМУНЕНЕРГО" узгоджених сум податкового (грошового) зобов`язання з податку на додану вартість по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 2а/0570/4516/2012 від 27.04.2012, по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 805/2426/15-а від 28.07.2015, по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 805/16715/13-а від 30.10.2015, по рішенню суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу № 805/2079/14 від 28.11.2016, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період жовтень 2018 року вх. № 9256959419 від 20.11.2018, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період листопад 2018 року вх. № 9285472231 від 20.12.2018, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період грудень 2018 року вх. № 9308257433 від 21.01.2019, по податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період січень 2019 року вх. № 9026702077 від 20.02.2019, по податковому повідомленню-рішенню № 0064524403 від 11.12.2018 (зведені дані в додатку № 1), чим порушено пункт 57.1 статті 57 Податкового кодексу України.
07.06.2023 позивачем за вих. № 525/03 на адресу відповідача направлені заперечення на зазначений акт перевірки, які листом відповідача вих. № 1728/6/35-00-04-1-22 від 12.06.2023 залишені без розгляду.
13.06.2023 відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "Ш" за № 274/3500040136, яким заявлено про встановлення порушення строків сплати суми грошового зобов`язання, визначеного пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України та на підставі статті 124 Податкового кодексу України до позивача застосовується 50% штраф у розмірі 21 774 449,47 грн.
03.07.2023 за вих. № 596/03 позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою про скасування податкового повідомлення-рішення форми "Ш" за № 274/3500040136 від 13.06.2023, але за рішенням Державної податкової служби України від 31.08.2023 за № 25415/6/99-00-06-03-01-06 скарга залишена без задоволення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Верховного Суду викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду (у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду) від 24.07.2023 у справі № 821/850/18 щодо обчислення 1095-денного строку визначеного пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України у редакції Кодексу на момент виникнення спірних правовідносин) за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання, а також від 05.10.2023 у справі № 520/14773/21, зокрема, щодо невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (в контексті застосування положень статті 124 Податкового кодексу України у спірних правовідносинах).
Контролюючий орган зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано жодної оцінки доводам та доказам відповідача щодо дотримання ним строків визначених положеннями пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України з урахуванням висновків Верховного Суду викладених у вказаних постановах. Крім того, відповідач звертає увагу, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято 13.06.2023 та відповідальність до платника податків застосовувалась відповідно до положень статті 124 Податкового кодексу України.
Також відповідач вказує, що контролюючим органом встановлено (про що зазначено і в акті перевірки) у діях позивача умислу як кваліфікуючої ознаки правопорушення передбаченого пунктом 124.3 статті 124 Податкового кодексу України, що залишилось поза увагою судів попередніх інстанцій.
Відповідач зазначає, що обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, однак, відповідач вважає, що судами порушено норми процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі.
8. Позивачем відзиву на касаційну скаргу надіслано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
12. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення у повному обсязі, зокрема зазначаючи про те, що стосовно періоду виникнення, визначених окремими судовими рішеннями, податкових зобов`язань має місце порушення контролюючим органом строків притягнення позивача до відповідальності під час застосування штрафних санкції за їх несвоєчасну сплату, передбачених статтею 102 Податкового кодексу України, а також, що застосовуючи штрафні санкції за несвоєчасне погашення податкових декларації з ПДВ, відповідач діяв не у спосіб, передбачений Податковим кодексом України.
Суд зазначає про передчасність та помилковість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, питання застосування граничних строків застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків вже неодноразово розглядалось Верховним Судом, яким у рішеннях були сформовані відповідні правові висновки щодо порядку обчислення такого строку.
Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього (пункт 113.1 статті 113 Податкового кодексу України).
Статтею 102 Податкового кодексу України встановлено строки давності та їх застосування. Тобто, законодавцем встановлено строк давності, а саме 1095 днів, 2555 днів, а також правила його застосування (п.п. 102.1, 102.4, 102.5) або не застосування (п.п.102.2), зупинення відліку (п.п.102.2), або продовження (102.6).
Зокрема, пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Тобто, підпунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, визначено застосування строку давності 1095 днів, і зазначено, що цей строк застосовується податковим органом у випадку проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.
Відповідно до приписів пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу України, камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, законодавцем розмежовуються випадки проведення камеральної перевірки податкової декларації ( 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання) та інші випадки, до яких можна віднести проведення камеральної перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання, яка проводиться з урахуванням строку давності, визначеного статей 102 цього кодексу, тобто не пізніше закінчення 1095 дня (з дня сплати).
Аналогічний підхід щодо початку відліку строку проведення камеральної перевірки застосовано Верховним Судом у постанові від 19.02.2019 у справі № 819/1569/16, та зазначено, що проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.
Згідно з пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Тобто, розмір штрафної (фінансової) санкції встановлений у відсотках до погашеної суми податкового боргу, а тому сума штрафної санкції за порушення строку сплати узгоджених сум грошових зобов`язань, з урахуванням положень статті 124 Податкового кодексу України, розраховується за період з дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, і до дня фактичної сплати боргу.
Специфіка застосування штрафної санкції у відповідності до приписів статті 124 Податкового кодексу України полягає в тому, що вона нараховується контролюючим органом на сплачену узгоджену суму податкового зобов`язання. Тобто, базою визначення суми штрафних санкцій є сума, яка фактично сплачена, а не сума податкового боргу, або сума грошового зобов`язання у повному обсязі.
Отже, з урахуванням того, що обов`язковою умовою для застосування до платника податку штрафної (фінансової) санкції на підставі статті 124 Податкового кодексу України є сплата грошового зобов`язання або факт погашення податкового боргу, то відлік строку давності для застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення правил сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання починається з дня, наступного за днем фактичної сплати такого грошового зобов`язання.
Аналіз чинного правового регулювання відповідальності за порушення строків сплати податків дає підстави для висновку, що датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, впродовж якого може бути накладений штраф - є дата сплати узгодженої суми податкового зобов`язання, а не дата, на яку припадає закінчення встановленого законом граничного строку сплати узгодженого грошового зобов`язання.
Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання, - є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання.