ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 червня 2024 року
м. Київ
справа № 816/2134/16
адміністративне провадження № К/9901/55655/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Управління механізації будівництва №23" на постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 (суддя КанигінаТ.С.) та Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2018 (головуючий суддя Гуцал М.І., судді Донець Л.О., Мельникова Л.В.) у справі №816/2134/16 за позовом Публічного акціонерного товариства "Управління механізації будівництва №23" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство "Управління механізації будівництва №23" (далі - позивач, Товариство) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.09.2016 № 0003901401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 526 961,00 грн та № 0003921401, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 457531,74 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про невмотивованість висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 19.08.2016 № 339/16-31-14-01-09/04715606, оскільки останні, на його думку, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку, й які, у свою чергу, підтверджують рух активів внаслідок господарських операцій, що відбулися у відносинах з ТОВ "Фавор Бізнес Групп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Стой комплекс груп" та ТОВ "Поладіс монтаж".
Справа розглядалась судом апеляційної інстанції неодноразово й при первинному її розгляді постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2017 скасовано постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 та прийнято нове рішення, яким позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.09.2016 № 0003901401 та № 0003921401.
Постановою Верховного Суду від 06.02.2018 частково задоволено касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області; постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2017 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, виходив з того, що апеляційний суд передчасно дійшов висновку про реальність господарських відносин позивача з контрагентами, оскільки з судового рішення не вбачається, якими саме встановленими обставинами справи та доказами спростовуються висновки суду першої інстанції, зокрема судом не досліджувались матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні та технологічні можливості суб`єктів господарювання (контрагентів) щодо виконання договірних зобов`язань, не встановлено за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, наявність в останніх обов`язкових дозвільних документів у відповідній сфері діяльності - перевезення небезпечних вантажів та нафтопродуктів, проведення робіт підвищеної небезпеки; крім того належним чином не проаналізовано подані позивачем у підтвердження реальності здійснення господарських операцій первинні документи, зокрема, на предмет їх оформлення у відповідності до вимог законодавства (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів); водночас суд апеляційної інстанції не надав правової оцінки посиланням контролюючого органу на протоколи допитів директорів ТОВ "Строй комплекс груп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Фавор Бізнес Групп", які заперечували свою причетність до здійснення господарської діяльності вказаними суб`єктами господарювання; до того ж ці особи не були допитані в судовому засіданні.
За результатом повторного судового розгляду справи постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2018, залишеною без змін постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 13.07.2017, в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, надавши правову оцінку обставинам справи з урахуванням наявних у ній матеріалів та норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшли переконання про нереальний характер спірних операцій між позивачем та ТОВ "Фавор Бізнес Групп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Стой комплекс груп" та ТОВ "Поладіс монтаж", виконання яких полягало лише у їх документальному оформленні з метою штучного отримання податкової вигоди.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, з вказівкою на неповне з`ясування усіх обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги; Товариство наголошувало на тому, що господарські операції з ТОВ "Фавор Бізнес Групп", ТОВ "СТС Проект", ТОВ "Стой комплекс груп" та ТОВ "Поладіс монтаж" були фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, у той час, як судами в основу висновків покладено припущення податкового органу; також відзначило, що обставини, встановлені вироком суду у кримінальній справі, не можуть бути враховані судом в адміністративному процесі без їх перевірки та підтвердження належними та допустимими доказами; водночас зауважив, що період, який перевірявся з цими ж контрагентами та по цим же правовідносинам вже був предметом дослідження документальної позапланової виїзної перевірки та податкові повідомлення - рішення, прийняті за її результатами, були скасовані рішенням суду, яке набрало законної сили.
Позивач у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Як встановлено судами, в період з 25.07.2016 по 12.08.2016 Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.
За результатами проведеної перевірки складений акт від 19.08.2016 № 339/16-31-14-01-09/04715606, яким, зокрема, встановлено порушення:
- пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.4 статті 135, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України) (у редакції до 01.01.2015), наказу Міністерства фінансів України № 237 від 08.10.1999 "Про затвердження П(с)БО 10 "Дебіторська заборгованість", статей 3, 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", наказу Міністерства фінансів України від 25.02.2000 № 39 "Про затвердження П(с)БО №25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва", наказу Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. №318 П(с)БО 16 "Витрати", пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, пункту 7 П(с)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, у частині заниження податку на прибуток на загальну суму 1487726,00 грн, у т.ч. за 2013 рік -78470,00 грн, за 2015 рік -1409256,00 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, статті 210 ПК України в частині заниження сум податку на додану вартість за податковою декларацією з ПДВ на загальну суму 304896,00 грн, у т.ч. за жовтень 2015 року - 304896,00 грн;
- пункту 50.1 статті 50 ПК України в частині не застосування штрафної санкції в розмірі 3% від суми недоплати при поданні уточнюючого розрахунку за червень 2015 року, чим занижено грошове зобов`язання сплати до бюджету в сумі 125,16 грн.
Зазначені висновки податкового органу ґрунтуються на обставинах, пов`язаних з оформленням фінансово - господарських операцій з метою штучного формування податкових вигод без їх фактичного здійснення.
Так, у акті перевірки податковий орган вказав, що первинні документи за фінансово - господарськими правовідносинами з ТОВ "Фавор Бізнес Групп ", ТОВ "Строй комплекс груп", ТОВ "Поладіс монтаж" та ТОВ "СТС Проект" мають дефекти форми; вказані підприємства не мають достатніх трудових та матеріальних ресурсів для ведення господарської діяльності, відсутні ліцензії та дозволи для здійснення перевезення товару, який мав бути поставлений позивачу, та виконання робіт, обумовлених договорами.
За наведеного відповідач дійшов висновку про відсутність підтвердження фактичного отримання позивачем товарів (послуг) від зазначених контрагентів та їх використання у власній господарській діяльності.
Водночас, відповідачем встановлено, що при поданні уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість від 26.08.2015 № 917803819, яким відкориговано суму податкового кредиту за червень 2015 року в сторону зменшення, в результаті чого збільшено суму податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету на 4172,00 грн., не заповнено рядок 25.3 декларації та не застосовано штрафну санкцію в розмірі 3% від суми недоплати, чим занижено грошове зобов`язання до бюджету в сумі 125,16 грн.
На підставі акту перевірки були прийняті податкові повідомлення - рішення від 29.09.2016:
- № 0003901401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 526 961,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 39235,00 грн;
- № 0003921401, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 457 531,74 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями на 152510,58 грн.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями - рішеннями, позивач скористався правом звернення до суду із цим позовом.
При цьому його доводи та мотиви не стосувалися питання донарахування до бюджету суми штрафної санкції за подання уточнюючого розрахунку.
В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу/
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності (пункт 44.2 статті 44 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) встановлено, що у цьому розділі об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, яка діє з 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України (в редакції, яка діє з 01 січня 2015 року) визначено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій (до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій - згідно із внесеними змінами Законом України №643-VIII, який набрав чинності з 29 липня 2015 року), зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Законом України №71-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2015 року, слова "з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку" виключено.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше (датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше - згідно із внесеними змінами Законом України №643-VIII): дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) (не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними - згідно із внесеними змінами Законом України №71-VIII) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.