ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 червня 2024 року
м. Київ
справа № 819/1431/17
адміністративне провадження № К/9901/60653/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.02.2018 (суддя Дерех Н.В.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.07.2018 (ухвалену у складі колегії: головуючого судді Сеника Р.П., суддів Онишкевича Т.В., Хобор Р.Б.) у справі №819/1431/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тернопільський центральний універмаг" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Тернопільський центральний універмаг" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "Тернопільський центральний універмаг", платник податків) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Тернопільській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, податковий орган, Управління), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.06.2017 за №0004201401, №0004211403, №0005241302 і №0005321302.
Оскаржувані рішення відповідач прийняв в результаті проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, наслідки якої оформлені актом від 19.05.2017 №2915/19-00-14-01/14050674, яким встановлено порушення позивачем наступних норм законодавства:
абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України при оподаткуванні Товариством податком на додану вартість операцій з надання послуг оренди нежилих приміщень, що призвело до заниження платником названого податку по звітних періодах 2015 і 2016 років на загальну суму 932 949,00 грн.;
підпункту "г" 164.2.17 пункту164.2 і пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1 і 168.1.2 статті 168, підпункту "а" пункту 171.2 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що стало підставою для нарахування податку на доходи фізичних осіб у сумі 54 122,30 грн.;
підпункту "а" пункту 171.2 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховане податкове зобов`язання з військового збору в сумі 3 715, 34 грн.;
пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, що полягає у несвоєчасному оприбуткуванні готівкових коштів у книзі обліку розрахункових операцій в сумі 15 694,00 грн.
Зокрема, висновок перевіряючих про порушення позивачем вимог абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України мотивований тим, що ТОВ "Тернопільський центральний універмаг" упродовж 2015 - 2016 років здавало в оплатну оренду фізичним особам-підприємцям торгові приміщення за цінами нижче витрат, понесених на утримання таких відповідних приміщень (тобто, нижче собівартості послуг), та звичайних цін. На переконання Управління позивач мав за таких обставин нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суми різниць між сумами фактичної реалізації та собівартістю/звичайними цінами на послуги, а також відповідно скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні. Однак платник податку недотримався вимог податкового законодавства, а тому податковий орган, визначивши шляхом розрахункового методу собівартість одного квадратного метру нерухомого майна за кожен місяць, застосував таку для обчислення та нарахування платнику сум податкових зобов`язань за кожний звітний період 2015 - 2016 років.
09.06.2017 ГУ ДФС у Тернопільській області на підставі зазначеного вище акта перевірки прийняло наступні податкові повідомлення-рішення:
форми "Р" за №0004201401, відповідно до якого у зв`язку із порушенням Товариством абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України донарахувало йому до сплати грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1 166 186,25 грн. (з них за податковим зобов`язанням 932 949,00 грн., за штрафними санкціями - 233 237,25 грн.);
форми "С" за №0004211403, в якому за порушення платником вимог пункту 2.6. глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, застосувало до нього штрафну санкцію у розмірі 78 470,00 грн.;
форми "Д" за №0005321302, згідно з яким за фактом порушення позивачем приписів підпункту "г" підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1 і 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України нарахувало йому податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 94 316,82 грн. (з них за податковим зобов`язанням 54 122,30 грн., за штрафними санкціями - 40 194,52 грн.);
форми "Р" за №0005241302, у якому у зв`язку із порушенням ТОВ "Тернопільський центральний універмаг" норм підпункту "а" пункту 171.2 статті 171, підпункту "а" пункту 176-2 статті 176 Податкового кодексу України визначило грошове зобов`язання з військового збору на суму 6 419,95 грн. (в тому числі за податковим зобов`язанням 3 715,34 грн., за штрафними санкціями - 2 704,61 грн.).
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.02.2018, яке залишено без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.07.2018, позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 09.06.2017 №0004201401, а в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що в розумінні норм підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 і пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.1 і 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пунктів 171.1 і 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України отримані працівником Товариства (водієм) доходи у вигляді вартості одержаного палива для легкового автомобіля є нічим іншим як додатковим благом, яке підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб і військовим збором. При цьому посилання позивача на наявність зв`язку здійснених автомобільних поїздок із господарською діяльністю товариства не знайшли свого документального підтвердження у матеріалах справи. Під час судового розгляду справи позивач не заперечив факт несвоєчасного оприбуткування ним готівкових коштів в сумі 15 694,00 грн. у книзі обліку розрахункових операцій, що надійшли до каси при проведенні розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій. Що ж до позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.06.2017 №0004201401, то суди встановили протиправність зазначеного рішення податкового органу з мотиву ненадання ГУ ДФС належних і допустимих доказів на підтвердження обгрунтованості здійснення ним власних обрахунків звичайної ціни на послуги оренди нерухомого майна з метою визначення розмірі об`єктів оподаткування податком на додану вартість.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.06.2017 №0004201401, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати виключно у вказаній частині та ухвалити у цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову Товариства.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0004201401, прийняття судами рішень за неправильного застосування норм матеріального права та оцінки зібраних у справі доказів, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки Товариства. Так, зокрема, скаржник відзначив, що відповідно до приписів пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України у редакції, що діяла у 2015 році, встановлено, що база оподаткування операцій із постачання послуг (в тому числі самостійно виготовлених) не може бути нижче їх собівартості. Ця ж норма статті 188 Кодексу у редакції, що набрала чинності з 01.01.2016, вказує на необхідність визначення бази оподаткування з постачання послуг на рівні не нижче ціни їх придбання. Склад та порядок формування платником податків вартості наданих послуг оренди нерухомого майна та облік отриманої за їх виконання компенсації має визначатися орендодавцем в обліковій політиці з урахуванням встановлених правил бухгалтерського обліку (зокрема, із врахуванням всіх елементів витрат, пов`язаних із наданням такого виду послуг, як то, наприклад, витрат на оплату комунальних послуг). Суди першої та апеляційної інстанцій не врахували, що за підрахунками податкового органу ТОВ "Тернопільський центральний універмаг" здавало в оренду третім особам нежилі (торгові) приміщення за цінами, нижче понесених витрат на їх утримання. Скориставшись розрахунковим методом для визначення собівартості одного квадратного метра нерухомого майна позивача, ГУ ДФС донарахувало платнику податок на додану вартість із розміру заниження бази оподаткування операцій з надання послуг оренди.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. Стверджує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваній частині ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухваленні у відповідності до процесуальних норм.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який серед іншого визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Так, згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України; у редакції, чинній на час спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У силу приписів пунктів 85.2 і 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі ж відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
У розумінні норм підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПК України).
Правила визначення бази оподаткування податку на додану вартість закріплені у статтях 188 - 190 розділу V ПК України.
Так, за змістом абзаців 1 і 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2016) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
У взаємозв`язку із наведеним слід зазначити, що правове регулювання питань щодо складу, порядку формування та обліку підприємствами собівартості наданих послуг закріплено в Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі - П(С)БО 16 "Витрати"), затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318. Зокрема, пунктом 11 цього П(С)БО встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.