ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 червня 2024 року
м. Київ
справа № 640/13530/19
адміністративне провадження № К/9901/20865/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Астерс Консалт" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва у складі судді Клименчук Н.М. від 24 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Епель О.В., суддів Губської Л.В., Мєзєнцева Є.І. від 14 липня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Астерс Консалт" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Астерс Консалт" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (в подальшому замінено судом першої інстанції на правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС; далі - відповідач, Офіс), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2019 року №0005094404, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 1 до 15 календарних днів на суму податку на додану вартість 3337056,43 грн. застосовано штраф в розмірі 10% в сумі 333705,65 грн.; від 61 і більше календарних днів на суму податку на додану вартість 164249,99 грн. застосовано штраф в розмірі 40% у сумі 65700,00 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство, не заперечуючи обставин несвоєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що відображені в акті перевірки, в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), вказувало, що до нього не мають застосовуватися штрафні санкції на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки такі не підлягали наданню отримувачу (покупцю) та містили тип - 09 (складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість), тому на них розповсюджуються винятки, встановлені вказаною нормою цього Кодексу; крім того податкові накладні від 31 грудня 2018 року №№ 1, 2 доставлено до центрального рівня Державної податкової служби України із затримкою на 1 календарний день з незалежних від позивача причин.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2020 року, позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2019 року №0005094404 в частині визначення грошового зобов`язання у розмірі 176352,64 грн.; в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку про законність винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення (в частині) з огляду на встановлення обставин пропуску Товариством строку реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних; в той же час суд вказав, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових, які відсутні у даному випадку, а саме податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому суди погодилися із доводами позивача, що податкові накладні від 31 грудня 2018 року №№ 1, 2 направлено Товариством для реєстрації в ЄРПН із дотриманням 15-денного строку і порушення граничного строку їх реєстрації відбулось не з вини платника податків, а тому визнали, що підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій стосовно цих накладних відсутні.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти у цій частині нове рішення, визнавши протиправним та скасувавши податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2019 року №0005094404.
Як на підставу для касаційного оскарження судового рішення, вказує на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) й те, що апеляційний суд, ухвалюючи рішення у цій справі, неправильно застосував положення статті 120-1 ПК України, а також не взяв до уваги приписи пункту 73, яким доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон №466-IX), що набрав чинності 23 травня 2020 року та має зворотну дію в часі, хоча Товариство на них наголошувало у судовому засіданні суду апеляційної інстанції, яке відбулося 14 липня 2020 року; стверджує, що висновок суду апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні не відповідає правовій позиції Верховного Суду щодо застосування положень статті 120-1 ПК України (з урахуванням внесених до законодавства змін) у подібних правовідносинах, викладеній у його постановах від 17 липня 2020 року по справі №640/5138/19, від 22 липня 2020 року по справі №826/15459/18, від 29 липня 2020 року по справі №420/3424/19, від 29 липня 2020 року по справі №440/813/19, від 06 серпня 2020 року по справі №200/7002/19-а.
Відповідач не скористався своїм правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням за правилами статті 341 КАС України, Верховний Суд виходить із наступного.
Підґрунтям, фактичними підставами, які зумовили оспорене правозастосування, стали такі обставини.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації Товариством податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН за період з травня 2017 року по грудень 2018 року, за результатами якої складено акт від 15 березня 2019 року №829/28-10-44-04/38546868, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме здійснення реєстрації в ЄРПН податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, складених у період з травня 2017 року по грудень 2018 року (перелік відповідних накладних наведено у акті перевірки), з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних, за що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачена відповідальність.
На підставі вказаного акту контролюючим органом прийнято оспорюване податкове повідомлення - рішення.
Позивач не заперечував факту порушення терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН, окрім податкових накладних від 31 грудня 2018 року №№ 1, 2, спірним у цій справі є можливість застосування контролюючим органом штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1 ПК України.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платники податків зобов`язані подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Зокрема, за змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на момент прийняття оспорюваного рішення) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, встановленому цим пунктом (від 10 до 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, в залежності від тривалості порушення).
Спірним у цій частині є питання застосування норми права - пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Це питання вже було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом, зокрема, у його постановах від 04 вересня 2018 року у справі №816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі №807/68/18, від 13 серпня 2019 року у справі №2040/7988/18, від 20 травня 2020 року у справі №400/1392/19 зазначено, що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, внесені Законом України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Відтак, Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
У цій справі судами встановлено, що спірні податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, хоча й не підлягали наданню отримувачу (покупцю), проте зазначеної сукупності правових умов для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації їх в ЄРПН дотримано не було.
Відтак суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній з 01 січня 2017 року) порушення Товариством граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.