ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 червня 2024 року
м. Київ
справа № 806/1899/18
адміністративне провадження № К/9901/68136/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27.06.2018 (суддя Токарева М.С.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2018 (ухвалену у складі колегії: головуючого судді Залімського І.Г., суддів Сушка О.О., Смілянця Е.С.) у справі №806/1899/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма "ДМ-Продукт" до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю фірма "ДМ-Продукт" (далі - позивач, Товариство, ТОВ фірма "ДМ-Продукт", платник податків) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Житомирській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, податковий орган, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.01.2018 за №000275-1405 і №000274-1405.
Оскаржуване рішення відповідач прийняв в результаті проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2017, наслідки якої оформлені актом від 10.01.2018 №16/06-30-14-01/31739140, яким встановлено порушення позивачем серед іншого вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 9 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999 №246, пунктів 7 і 29 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 №318, пункту 5.7 наказу Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2 "Про затвердження методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів", в результаті чого платником занижено податок на прибуток на загальну суму 125 944,00 грн. (в тому числі за 2015 рік у сумі 118 522,00 грн., за 2016 рік у сумі 7 422,00 грн.), а також завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за три квартали 2017 року на суму 234 706,00 грн.
По суті такі порушення мотивовані в акті перевірки безпідставним віднесенням платником податків до складу інших витрат вартість товарів, визнаних непридатними для подальшого використання, на загальну суму 778 858,00 грн. та суми податку на додану вартість (154 536,00 грн.) з вартості товарів, списаних з причин псування й неможливості їх подальшого використання.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27.06.2018, яке залишено без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2018, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано оспорювані податкові повідомлення рішення.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що за приписами Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" у спірних правовідносинах прострочені харчові продукти не підлягають реалізації, тому їх очікувана ціна продажу дорівнює нулю. Таким чином, первісна вартість таких продуктів у сумі, що перевищує нуль, підлягала списанню на витрати звітного періоду. Позивачем до матеріалів справи надані копії наказів про створення інвентаризаційної комісії, описів продукції з простроченим терміном придатності, актів списання таких товарів; при цьому такі описи й акти містять відомості про причини списання, а також висновки комісії щодо невстановлення винних у простроченні терміну придатності товарів. Первісна ж вартість вилученої з обігу продукції була відображена позивачем у бухгалтерському обліку за дебетом рахунку 94 "Інші операційні витрати" і за кредитом рахунку 28 "Товари" або субрахунку 801 "Витрати сировини та матеріалів", що відповідає Національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" та 16 "Витрати". Відповідно відображені у фінансовій звітності дані щодо фінансового результату до оподаткування, з урахуванням витрат у зв`язку із списанням протермінованих (зіпсованих) товарів, перенесені позивачем до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств. При цьому у Податковому кодексі України відсутні положення, які б визначали різниці по збільшенню фінансового результату до оподаткування на суми вартості списаних продовольчих товарів через закінчення строку їх зберігання. Що ж до посилань відповідача на санітарно-епідеміологічні норми та інші нормативно-правові документи з регулювання обігу продуктів харчування, то суд визнав їх такими, що не спростовують факти правомірності відображення позивачем у бухгалтерському обліку витрат зі списання продовольчих товарів, оскільки зазначені нормативно-правові акти не встановлюють правил бухгалтерського обліку і оподаткування податком на прибуток підприємств.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову Товариства.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийняття судами рішень за неправильного застосування норм матеріального права та оцінки зібраних у справі доказів, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки Товариства. Крім того, скаржник зауважив, що враховані судами як належні й достатні акти списання не містять інформації про місця зберігання списаних товарів, дати їх придбання та дати закінчення строків придатності, а також щодо встановлення винних осіб; водночас позивач не надав доказів знищення, утилізації або подальшого використання вилученої з обігу неякісної та небезпечної харчової продукції.
Позивач своїм правом на подання письмового відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Так, згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України; у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Таким чином, фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Відповідно до частин першої, другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
У силу приписів частин першої - третьої статті 8 цього ж Закону бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Абзацом 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України установлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За визначенням статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі - П(С)БО 16 "Витрати"), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №38.
Як передбачено пунктами 5 - 7 вказаного Положення, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат (пункт 11 П(С)БО 16 "Витрати").
Витрати ж, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (пункт 17 П(С)БО 16 "Витрати").
Так, за змістом пункту 20 цього ж Положення (стандарту) до інших операційних витрат включаються, зокрема, втрати від знецінення запасів та нестачі й втрати від псування цінностей.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси, собівартість реалізованих товарів і розкриття її у фінансовій звітності визначено Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (далі - П(С)БО 9), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246.
Відповідно до пунктів 5 і 6 П(С)БО 9 запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Так, для цілей бухгалтерського обліку запаси включають серед іншого товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.
У взаємозв`язку із наведеним слід зазначити, що розшифровку терміну "зіпсована продукція" надано в Класифікаторі відходів ДК 005-96, введеному в дію наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 29.02.1996 №89. Так, під "зіпсованою продукцією" розуміюють продукцію: а) яка втратила свої функціональні та інші властивості, встановлені нормативними вимогами, до закінчення терміну служби (придатності); б) подальше застосування якої за її прямим призначенням може спричинити непередбачені наслідки.
У силу приписів частини третьої статті 7 Закону України від 12.05.1991 №1023-ХІІ "Про захист прав споживачів" продаж товарів, строк придатності яких минув, забороняється.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 14.01.2000 №1393-XIV "Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції" до неякісної та небезпечної продукції відноситься, зокрема: продукція, строк придатності якої до споживання або використання закінчився; продукція, яка не відповідає обов`язковим вимогам чинних в Україні нормативно-правових актів і нормативних документів щодо її безпеки для життя і здоров`я людини, майна і довкілля.
Відповідно ж до статті 5 цього Закону неякісна та небезпечна продукція підлягає обов`язковому вилученню з обігу. Вилучення неякісної та небезпечної продукції з обігу здійснюється власником цієї продукції за його рішенням або за рішенням спеціально уповноважених органів виконавчої влади відповідно до їх повноважень.
Тобто, товарно-матеріальні цінності зі строком використання (придатності), що сплив, вважаються зіпсованими та такі продовольчі товари у бухгалтерському обліку не можуть визнаватися активами, адже їх використання (продаж) заборонено законодавством.
Оцінка запасів на дату балансу розкрита у П(С)БО 9, згідно з яким запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісної вартості або чистої вартості реалізації.
Якщо на дату балансу ціна товарів знизилась або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісну очікувану економічну вигоду, то такі товари відповідно до пункту 25 цього Положення (стандарту) відображаються за чистою вартістю реалізації, яка згідно з пунктом 26 П(С)БО 9 визначається по кожній одиниці запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.
Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що бракує) запасів списуються на витрати звітного періоду.
Крім того, за змістом Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2, нестачі та втрати запасів в межах встановлених норм природного убутку під час зберігання, а також нестачі та втрати запасів понад норми природного убутку визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей". Якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, що виявилися у нестачі або зіпсовані.
Одночасно суми нестач і втрат від псування запасів понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей".
Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати запасів понад норми природного убутку, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості та іншого операційного доходу і розрахунків з бюджетом (на різницю між сумою, що має бути відшкодована винним, і фактичною собівартістю нестачі і втрат від псування запасів) одночасно зі списанням сум, що відображені на позабалансовому субрахунку 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей". Сума відшкодування визначається згідно із законодавством.