ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 червня 2024 року
м. Київ
справа № 816/4646/15
адміністративне провадження № К/9901/54133/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Полтавського окружного адміністративного суду у складі судді Сич С.С. від 11 грудня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Мельнікової Л.В., суддів Донець Л.О., Гуцала М.І. від 08 травня 2018 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2015 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просив визнати неправомірними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №0162631701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 39372,00 грн., з яких 26248,00 грн. - за основним платежем та 13124,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, від 18 червня 2015 року №0084161701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 42974,41 грн., з яких 34379,53 грн. - за основним платежем та 8594,88 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; вимогу від 29 травня 2015 року №Ф-0078231701 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 79531,29 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого ЄСВ від 18 червня 2015 року №0084001701, яким до ФОП застосовано штрафні санкції в розмірі 8547,18 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 29 квітня по 22 травня 2015 року посадовими особами контролюючого органу проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати ЄСВ, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 29 травня 2015 року № 2024/16-01-17-01-10/2508104539, у якому, крім іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог: пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 28165,00 грн.; пункт 44.1 статті 44, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, у зв`язку із чим занижено ПДФО на загальну суму 34379,53 грн.; пункту 2 частини 1 статті 7 та частини 11 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого занижено суму ЄСВ на 79531,29 грн.
Така позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що ФОП, перебуваючи на загальній системі оподаткування, у 2012-2014 роках до складу податкових вигод (витрат та податкового кредиту) безпідставно відніс суму коштів, сплачених ПП "Дружба", ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 на відшкодування експлуатаційних витрат, комунальних послуг та послуг оренди, адже такі платежі не пов`язані безпосередньо з одержаними доходами від здійснення господарської діяльності, так як надані до перевірки документи не підтверджують фактичного отримання та використання таких послуг, їхнього розміру (відсутні калькуляції, розрахунки, відомості, квитанції тощо); крім того контрагентами-підприємцями (фізичними особами) не відображено у своїй звітності відомостей про доходи від цих операцій із позивачем.
На підставі акту перевірки та результатів адміністративного оскарження відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ та вимога про сплату боргу.
Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суди першої та апеляційної інстанцій дійшли протилежних висновків щодо обґрунтованості позовних вимог.
Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 10 серпня 2017 року, направляючи справу на новий розгляд, вказав на передчасність висновків судів попередніх інстанцій, адже питання щодо відшкодування позивачем ПП "Дружба" вартості оренди землі, збирання та вивезення відходів, газу та газопостачання, охорони, пожежного спостереження та віднесення цих платежів до експлуатаційних витрат вимагає більш детального вивчення, тому підлягають повторній перевірці документи, на підставі яких обчислювалися суми витрат з комунальних послуг, сплачених ПП "Дружба", і правомірність включення їх до платежів, відшкодування яких не передбачено договорами оренди.
Водночас суд касаційної інстанції погодився як і з висновками суду першої інстанції про те, що надані бухгалтерські первинні документи свідчать про реальність проведених позивачем платіжних операцій із ПП "Дружба", так і з апеляційним судом про відсутність підстав для зарахування до експлуатаційних витрат сум, сплачених позивачем за договорами, укладеними з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3, однак вказав, що останній безпідставно відмовив у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, оскільки надані позивачем бухгалтерські документи свідчать про реальність частини проведених ФОП платіжних операцій по взаємовідносинам із ПП "Дружба".
За результатами повторного судового розгляду постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року позовні вимоги ФОП задоволено частково; визнано протиправними та скасовано: податкові повідомлення-рішення від 18 червня 2015 року №0084161701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" в розмірі 30023,53 грн., з них за основним платежем - в сумі 24018,83 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 6004,70 грн., від 24 вересня 2015 року №0162631701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в розмірі 30905,06 грн., з них за основним платежем - в сумі 20603,37 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 10301,69 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29 травня 2015 року №Ф-0078231701 в частині визначення заборгованості зі сплати єдиного внеску в сумі 55563,57 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого ЄСВ від 18 червня 2015 року №0084001701 в частині застосування до ФОП штрафних санкцій в розмірі 5523,55 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Інспекції витрати зі сплати судового збору на користь ФОП в розмірі 1220,16 грн.
Обґрунтовуючи своє рішення, суд першої інстанції зазначив про ненадання контролюючим органом доказів, що суми відшкодованих ФОП витрат по комунальним послугам за оренду приміщення згідно укладених із ПП "Дружба" договорів не були фактично понесені цим підприємством або не відповідали його витратам, а також не доведено, що обчислені помилково або розподілялися непропорційно між всіма орендарями, які орендували приміщення, в тому числі і позивачем, а відтак дійшов висновку про відсутність порушень ФОП при відображенні в обліку операцій по взаємовідносинам з ПП "Дружба" та визначенні пов`язаних з отриманням доходу відповідних сум витрат.
Водночас, за висновком суду, включені ПП "Дружба" до рахунків-фактур витрати щодо вартості оренди землі, збирання та вивезення відходів, газу та газопостачання, охорони та пожежного спостереження не підлягали відшкодуванню позивачем за умовами укладених договорів оренди, а тому ФОП безпідставно у складі інших витрат у 2012-2014 роках відображено відповідні платежі й віднесено суми ПДВ (сплачені у ціні таких послуг) до складу податкового кредиту. До того ж суд погодився із висновками Інспекції про порушення позивачем вимог законодавства при зазначенні в обліку операцій по взаємовідносинам із ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 й віднесення до складу інших витрат 2012 року коштів в сумі 15000 грн. та 2013 року -в сумі 20000 грн., адже як у ході проведеної перевірки, так і під час розгляду справи неможливо підтвердити придбання орендних послуг у вказаних суб`єктів господарювання.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 08 травня 2018 року скасував постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року в частині задоволених позовних вимог ФОП про: визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 червня 2015 року №0084161701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" в розмірі 30023,53 грн., з них за основним платежем - в сумі 24018,83 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 6004,70 грн.; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №0162631701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в розмірі 30905,06 грн., з них за основним платежем - в сумі 20603,37 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 10301,69 грн.; визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 29 травня 2015 року №Ф-0078231701 в частині визначення заборгованості зі сплати єдиного внеску в сумі 55563,57 грн.; визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 18 червня 2015 року №0084001701 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 5523,55 грн., та прийняв у цій частині вимог нове судове рішення, яким відмовив у їх задоволенні. Також скасував рішення суду першої інстанції у частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Інспекції витрат зі сплати судового збору на користь ФОП. В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року залишив без змін.
Апеляційний суд дійшов висновку про законність оспорюваних податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ та вимоги про сплату боргу в частині збільшення грошових зобов`язань по взаємовідносинам з ПП "Дружба", зваживши на доводи та мотиви, наведені контролюючим органом у акті перевірки.
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить їх скасувати та прийняти нове рішення - про задоволення позову у повному обсязі. По суті, як вбачається зі змісту касаційної скарги, ФОП не погоджується із рішеннями судів попередніх інстанцій саме в частині позовних вимог, у задоволенні яких було відмовлено.
У касаційній скарзі вказує на помилковість висновку щодо необґрунтованості позовних вимог і таку свою позицію мотивує тим, що суди здійснили необ`єктивну правову оцінку залученим до справи доказам та фактичним обставинам, які свідчать про дотримання ФОП вимог законодавства при формуванні витрат та податкового кредиту у 2012-2014 роках й, відповідно, визначення зобов`язань зі сплати ПДФО, ПДВ та ЄСВ.
Відповідач у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій у відповідних частинах позовних вимог, у задоволенні яких було відмовлено, обґрунтованими та законними.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Відповідно до частини другої статті 3 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ГК України) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (статті 42 ГК України).
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.
Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належали документально підтверджені витрати, що включалися до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 визначав витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України (у згаданій вище редакції) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Порядок формування податкового кредиту як юридичними особами, так і фізичними особами, зареєстрованих платками ПДВ, врегульований нормами статті 198 ПК України.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.