ПОСТАНОВА
Іменем України
21 червня 2024 року
Київ
справа №420/16308/22
адміністративне провадження №К/990/30982/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 420/16308/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАЗ ПОЙНТ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішення, податкових повідомлень-рішень та про зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (головуючий суддя - Радчук А. А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року (суддя-доповідач Турецька І. О., судді: Шевчук О. А., Шеметенко Л. П.),
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАЗ ПОЙНТ" (далі - позивач, ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило: визнати протиправним і скасувати рішення ГУ ДПС № 99/15-32-04 від 12 жовтня 2022 року щодо можливості своєчасного виконання ним, як платником податків, свого податкового обов`язку та про зобов`язання прийняти рішення щодо неможливості своєчасного виконання ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ", як платником податків, свого податкового обов`язку; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року № 7226/15-32-07-06, № 7325/15-32-07-06.
На обґрунтування своїх вимог ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" посилалося на те, що дійсний предмет перевірки вийшов за межі того предмета, який вказаний у наказі про призначення перевірки і направленнях на перевірку. Звертає увагу, що в жодному із зазначених документів не зазначено таку мету, як перевірка дотримання вимог законодавства, пов`язаного з обліком обігу пального ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ". Крім того, формулюючи в акті перевірки висновки, ГУ ДПС не врахувало особливостей і змін податкового законодавства, що відбулися у період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України з 24 лютого 2022 року, зокрема, щодо зупинення перебігу усіх строків, а також щодо підстав для звільнення від відповідальності. Позивач наполягав на протиправності рішення щодо можливості своєчасного виконання ним свого податкового обов`язку. Посилається на лист Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1, де документально зафіксовані бомбардування та обстріли в Одеській області, а також те, що головний бухгалтер ОСОБА_1 була змушена виїхати 25 квітня 2022 року з неповнолітньою дитиною за кордон до Болгарії на період воєнного стану. Звертає увагу, що подання звітності, реєстрація податкових, акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального покладено саме на головного бухгалтера ОСОБА_1, а у зв`язку з відсутністю за кордоном офісу та постійного доступу до мережі інтернет, не було можливості реєструвати документи своєчасно. Також позивач посилався на те, що розгляд заперечень на акт перевірки відбувся з порушенням чинного законодавства, а розмір штрафної санкції, застосований податковим повідомленням-рішенням № 7325/15-32-07-06 від 18 жовтня 2022 року, документально не підтверджений. Вважав, що ним не було допущено порушення норм чинного законодавства, а тому застосування штрафних санкцій є протиправним.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 14 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2023 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 18 жовтня 2022 року № 7325/15-32-07-06 повністю, а № 7226/15-32-07-06 - в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 77000 грн. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАЗ ПОЙНТ" з 21 листопада 2014 року перебуває на обліку в органах ДПС як платник податків. Видами діяльності ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" (за КВЕД) є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 47.76 Роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах.
На підставі наказу від 06 вересня 2022 року № 2881-п "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" (код за ЄДРПОУ 39501964)" посадовими особами ГУ ДПС у період з 08 вересня 2022 року по 16 вересня 2022 року проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАЗ ПОЙНТ", код ЄДРПОУ 39501964 за адресою господарського об`єкту: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Станційне селище, буд. 1а, за період діяльності з 01 січня 2022 року по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 16 вересня 2022 року (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:
1) пункту 12 статті 3 Закон України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР) - порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації, що полягає у відсутності документів, що пов`язані з предметом перевірки, а саме: документи, які підтверджують походження товару (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо) на загальну суму товару 1594624,12 грн (далі - перше порушення);
2) пункту 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (далі - Положення №148) - проведення готівкових розрахунків понад установлені граничні суми (далі - друге порушення);
3) пункту 85.2 статті 85 ПК України - до перевірки не були надані документи, які стосуються предмету перевірки (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо) (далі - третє порушення);
4) підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України - не забезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального. Перевіркою встановлено 106 таких випадків (далі - четверте порушення).
ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" звернулось до відповідача із заявою від 27 вересня 2022 року №27/09-22, в якій повідомило про відсутність у ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" можливості своєчасно виконувати свої податкові обов`язки.
Крім цього, 29 вересня 2022 року ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" подало до ГУ ДПС заперечення на Акт перевірки.
12 жовтня 2022 року відповідач розглянув заперечення позивача та зазначив, що висновки, викладені в Акті перевірки, є обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства.
Також 12 жовтня 2022 року ГУ ДПС відносно ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" прийняло рішення №99/15-32-04 про можливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.
На підставі висновків Акта і матеріалів перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року:
№ 7325/15-32-07-06, яким до ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1594624,12 грн за перше порушення (порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме відсутність документів, що пов`язані з предметом перевірки, а саме: документи, які підтверджують походження товару (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо) на загальну суму товару 1594624,12 грн);
№ 7226/15-32-07-06, яким до ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" застосовано штрафні (фінансові) санкції в загальній сумі 107020,00 грн за третє і четверте порушення (не забезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального [106000 грн] та за не надання до перевірки документів, які стосуються предмета перевірки [1020 грн]).
Підставою для часткового задоволення позовних вимог стали такі висновки суду першої інстанції:
1) у даному випадку підставою для проведення контролюючим органом фактичної перевірки позивача, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, яка не передбачає наявності у контролюючого органу інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Натомість, доказів наявності підстав, для проведення контролюючим органом фактичної перевірки позивача, відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суду не надано. Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин, суд вважає правомірним проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та недоведеності підстав її проведення щодо правовідносин, які є предметом дослідження цієї справи відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 цієї статті;
2) аналіз пункту 12 статті 3 і статті 20 Закон № 265/95-ВР свідчить про те, що станом на момент виникнення спірних правовідносин вказана норма передбачає відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 серпня 2021 року у справі №809/1161/17, від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16, суд зазначив, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Однак, як вбачається з матеріалів справи, жодних замірів під час проведення перевірки контролюючий орган не проводив, факту виявлення різниці між отриманими та відпущеними нафтопродуктами не встановив. Ні до Акта перевірки, ні до відзиву на адміністративний позов відповідач не долучив жодних розрахунків вартості необлікованого товару на суму 1594621,12 грн. Зі змісту документів, наданих позивачем під час перевірки, а також до суду, встановлено, що ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" не порушується порядок ведення обліку товарних запасів, і зазначені документи підтверджують походження товарних запасів на суму 1594624,12 грн. Сама по собі відсутність журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС на момент перевірки, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР;
3) проаналізувавши зміни, внесені до ПК України у зв`язку із введенням в Україні воєнного стану, суд дійшов висновку, що з 24 лютого 2022 року і до 27 травня 2022 року на законодавчому рівні було зупинено перебіг усіх строків, визначених податковим законодавством, як наслідок і строків, передбачених підпунктом 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України. З цих підстав суд дійшов висновку, що застосування штрафних санкцій щодо 77 звітів (за період з 01 березня 2022 року до 27 травня 2022 року) є протиправним.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в іншій частині, суд виходив з їх безпідставності, адже не всі документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, були надані до перевірки, а порушення строків подання щоденних звітів у кількості 29 штук підтверджується матеріалами справи. Крім того, наведені позивачем доводи щодо неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку не знайшли свого підтвердження.
Зазначене рішення суду першої інстанції було оскаржено ГУ ДПС в апеляційному порядку в частині задоволених позовних вимог. Позивач правом на подання апеляційної скарги не скористався, але у відзиві на апеляційну скаргу відповідача наводив мотиви незгоди із судовим рішенням в частині відмови у задоволенні позову.
Суд апеляційної інстанції, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги ГУ ДПС, дійшов висновку про правильність висновків суду першої інстанції, які стали підставою для часткового задоволення позову. Водночас суд відхилив викладені у відзиві на апеляційну скаргу доводи позивача про неправомірність висновків суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог, виходячи з того, що підставою для перегляду судового рішення є подання належним чином оформленої апеляційної скарги.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року №7325/15-32-07-06, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій застосували підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 04 березня 2021 року у справі № 803/1171/17, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року у справі № 810/1394/16, від 07 червня 2022 року у справі № 360/4140/20, від 08 грудня 2022 року у справі № 140/2889/21, від 11 січня 2023 року у справі № 160/2357/21. Зазначає, що Верховний Суд визнав, що окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки. Також суд наголосив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо.
ГУ ДПС звертає увагу, що ним була дотримана процедура проведення перевірки, адже була наявна інформація, яка свідчила про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, зокрема, існувала ймовірність порушення платником вимог законодавства під час реалізації підакцизної продукції. Зазначене прямо визначено в Доповідній записці управління податкового аудиту ГУ ДПС від 01 вересня 2022 року № 1730/15-32-07-06-07, яка наявна в матеріалах справи. Доповідною запискою запропоновано з метою контролю за обігом підакцизних товарів, запобігання та виявлення порушень законодавства платниками податків, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального) надати дозвіл на проведення фактичної перевірки Позивача. Зміст Доповідної записки, за результатом розгляду якої була призначена перевірка, також підтверджує, що підставою призначення фактичної перевірки є саме здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. У наказі ГУ ДПС від 06 вересня 2022 року № 2881-п було зазначено, що контролюючий орган на підставі визначених статтею 20 ПК функцій та відповідно до вимог підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України наказує провести фактичну перевірку ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ".
Щодо суті виявленого порушення ГУ ДПС звертає увагу, що суди попередніх інстанцій неправильно розтлумачили висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 серпня 2021 року у справі №809/1161/17, від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16. На переконання скаржника, суди не врахували вимоги підпункту 4.3.2.16 пункту 4.3.2 розділу 4.3 "Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів" Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України № 281/171/578/155, відповідно до якого процес вимірювання маси нафти і нафтопродуктів об`ємно-масовим методом може бути автоматизований шляхом застосування у резервуарах вимірювального устаткування з використанням лічильників, автоматизованих густиномірів, об`єднаних до системи вимірювань маси нафти (вузли обліку нафти) або нафтопродукту.
Під час перевірки були взяті письмові пояснення менеджера ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ", в яких було зазначено про неможливість фізичного вимірювання залишків з резервуару із використанням метроштоку, але повідомлено й про те, що фактичні залишки нафтопродуктів будуть зняті з рівнеміра-лічильника. Відповідні покази з рівнеміра-лічильника і були взяті в основу акту перевірки, як такі, що відповідають дійсності та є цілком легітимними. Ці обставини і докази суди залишили поза увагою, не зазначивши причин їх не прийняття.
Також ГУ ДПС не погоджується з висновками судів, що із документів, які були надані ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" до фактичної перевірки, контролюючий орган мав можливість встановити походження товарних запасів, а також про відсутність з боку платника податків порушень порядку ведення обліку товарних запасів. Посилаючись на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 23 жовтня 2020 року у справі №816/2932/15, зазначає, що не надання до перевірки документів на підтвердження обліку пального дає підстави для висновку про їх відсутність.
Отже, за позицією скаржника, саме інформація з журналів обліку нафтопродуктів є такою, що підтверджує надходження пального на АЗС та його реалізацію, а фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах можуть бути дані рівнемірів-лічильників, які встановлені у відповідному резервуарі.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 12 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
27 жовтня 2023 року від ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, а також правильне застосування судами норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права в межах, які оскаржуються відповідачем, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
З огляду на зміст і вимоги касаційної скарги касаційний перегляд судових рішень здійснюється виключно в межах задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС від 18 жовтня 2022 року № 7325/15-32-07-06 повністю, а № 7226/15-32-07-06 - в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 77000 грн. В частині відмови у задоволенні позовних вимог рішення суду першої інстанції не переглядалося в апеляційному порядку і не є предметом цього касаційного перегляду.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є: 1) перевірка правильності висновків судів в частині перевірки дотримання контролюючим органом процедури проведення фактичної перевірки; 2) визначення складу правопорушення, за яке передбачена відповідальність статтею 20 Закон № 265/95-ВР; 3) застосування вимог Інструкції № 281/171/578/155 і допустимість у подібних спорах як доказу наявності залишків необлікованого пального показників електронних рівнемірів-лічильників.
Згідно з усталеною правовою позицією Верховного Суду, таким підставам позову як порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки суд повинен надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (постанова від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18).
Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з того, що у наказі № 2881-п від 06 вересня 2022 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: "На підставі ст.20, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5, п. 80.2 ст.80, п.п. 69.2, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами)".
Також вбачається, що згідно з резолютивною частиною цього рішення наказано: " 1. Провести фактичну ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" (код за ЄДРПОУ 39501964), податкова адреса: м. Одеса, Приморський р-н., вул. Велика Арнаутська, буд. 19 кв. 611, адреса господарського об`єкту: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Станційне селище, буд. 1,а з 08.09.2022 року тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2022 по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)".
Серед підстав позову ТОВ "ГАЗ ПОЙНТ" наводило такі доводи про порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки: (1) приводом для проведення перевірки стали дві розрахункові операції 21 червня 2022 року на суму 52191 грн кожна, що перевищують ліміт в 50000 грн на одну операцію для фізичних осіб, однак, під час здійснення контрольного заходу посадові особи контролюючого органу перевірили питання, які не входили до предмета перевірки; (2) Акт не відповідає вимогам Положення №148, оскільки не передбачено право контролюючого органу під час проведення перевірок щодо дотримання порядку ведення операцій з готівкою установами/підприємствами застосовувати інші вимоги та витребовувати у позивача будь-які інші документи, не пов`язані з предметом перевірки, а саме: прибуткові накладні, ТТН, накладні на внутрішнє переміщення, документи, які б підтвердили походження та облік товарів, тощо.
Зі змісту судових рішень не вбачається правової оцінки таким доводам позивача, що, однак, має важливе значення для правильного вирішення справи. Натомість, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ГУ ДПС не підтвердило наявність підстави, передбаченої підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, за висновками Верховного Суду, є самостійною підставою для проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Перевіряючи такі висновки судів попередніх інстанцій, колегія суддів вважає за необхідне відповідно до частини третьої статті 341 КАС України врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, які були ухвалені у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. У цих постановах Верховний Суд сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.
Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.