ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 червня 2024 року
м. Київ
справа № 260/3496/22
адміністративне провадження № К/990/24293/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №260/3496/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спільне Українсько-Німецько-Швейцарське підприємство у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "Д`юті Фрі Трейдінг" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 березня 2023 року (суддя Плеханова З.Б.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2023 року (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді: Довгополов О.М., Святецький В.В.),
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Спільне Українсько-Німецько-Швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Д`юті Фрі Трейдінг" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.08.2022 №204/33-00-07-02 та №205/33-00-07-02.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки сформовані на підставі даних, отриманих відповідачем з електронної бази копій чеків щодо реалізованих товарів, наданих податковим органом, які суперечать даним, зазначеним у чеках, що роздруковані Товариством. Наголошує на тому, що відомості про документ, що посвідчує особу, яка придбала товар у магазині безмитної торгівлі (далі також - МБТ) при виїзді за межі митної території України, не є обов`язковим реквізитом фіскального чеку РРО та не може свідчити про відсутність факту проведення відповідної операції (продажу товарів) в режимі безмитної торгівлі як такої. Що ж стосується посилань контролюючого органу в акті перевірки на те, що фізично неможливим є перетин кордону однією особою протягом доби кілька разів, то такі не містять посилання на жоден нормативно-правовий акт, який би це питання урегульовував. Крім того, кількість розрахункових операцій, здійснених у МБТ при продажу певному громадянину товару, не є показником, ідентичним кількості разів перетину митного кордону.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.05.2023, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.08.2022 № 204/33-00-07-02 та № 205/33-00-07-02.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Товариство (код ЄДРПОУ 14285992) станом на 01.01.2022 значилося в Реєстрі підприємств, яким надано дозвіл на відкриття та експлуатацію магазину безмитної торгівлі.
В період з 07.06.2022 по 25.07.2022 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 17.02.2022 № 9034264482 (далі також - Декларація) від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету з урахуванням періодів декларування від`ємного значення.
За результатами перевірки складено акт №109//33-00-07-01/14285992 від 29.07.2022, в якому зафіксовано порушення:
- п. 185 1 ст. 185, пп. 187.1 ст. 187, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), оскільки позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 446900,00 грн, що призвело до завищення показника у рядку 19 "Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" та як наслідок, вплинуло на завищення бюджетного відшкодування ПДВ за січень 2022 року (показник рядка 20.2 Декларації) на суму 436873,00 гривень;
- п. 185. 1 ст. 185, пп. 187.1 ст. 187, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, оскільки Товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 446900,00 грн, що призвело до завищення показника у рядку 19 "Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" та відповідно завищення показника у рядку 21 "Сума від`ємного значення, що податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного (звітного) податкового податкової декларації з ПДВ за період січень 2022 року на суму 10027,00 грн;
- п. 201. 10 ст. 201 ПК України, оскільки позивачем не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу за січень 2022 року на загальну суму ПДВ 446900,00 грн.
Товариство скористалося правом подання заперечень на акт перевірки, однак відповідачем залишено такі без задоволення, а висновки перевірки - без змін.
На підставі вищезазначеного акта перевірки контролюючим органом 31.08.2022 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №204/33-00-07-02, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за січень 2022 року у розмірі 436873,00 грн та застосовано штраф у розмірі 109218,00 грн;
- №205/33-00-07-02, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 10 027,00 грн.
Не погодившись з такими рішеннями відповідача, Товариство звернулося до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого у повному обсязі підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що висновки відповідача про неможливість підтвердження здійснення продажу товарів в МБТ із застосуванням режиму безмитної торгівлі і нульової ставки ПДВ на тій підставі, що одній особі на добу було реалізовано товарів із здійсненням кількох розрахункових операцій, або з причини недостовірних даних документа, що посвідчує особу, не є обґрунтованими нормативно і не підтвердженні фактичними (встановленими) обставинами.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наполягає на тому, що електронні копії розрахункових документів (фіскальних чеків), тобто електронний реєстр чеків, що зазначений в акті та який отриманий на запит митного органу, має містити ідентичні дані, що були роздруковані реєстраторами розрахункових операцій в магазинах безмитної торгівлі Товариства. Протилежне, на думку контролюючого органу, свідчить про надання позивачем до перевірки недостовірних відомостей. Що ж стосується посилання судів попередніх інстанцій на довідку ПП "РЕКТА", де зазначено, що програмне забезпечення допускає можливість збою системних параметрів налаштувань РРО, то відповідач звертає увагу, що в цій довідці зазначено лише одну модель касового апарату та один фіскальний номер, натомість об`єктом перевірки були більше одинадцяти касових апаратів. Крім того, в довідці зазначено, що за інформацією фахівців "Виробника" РРО Datecs фактів збою системних параметрів по роботі моделі FP-Т88 не спостерігалося. Також контролюючий орган вважає, що судами не надано належної оцінки фактам неодноразової реалізації товарів протягом доби на реквізити одного й того ж самого документа.
Підставою касаційного оскарження судових рішень відповідач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Ухвалою від 23 серпня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів контролюючого органу.
Товариство подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як законні та обґрунтовані.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Згідно частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові підстави сплати мита та податків за результатами діяльності магазинів безмитної торгівлі визначаються Митним кодексом України (далі також - МК України) та ПК України.
Так, пункт 25 статті 4 МК України дає визначення поняттю "митний режим", відповідно до якого це - комплекс взаємопов`язаних правових норм, що відповідно до заявленої мети переміщення товарів через митний кордон України визначають митну процедуру щодо цих товарів, їх правовий статус, умови оподаткування і обумовлюють їх використання після митного оформлення.
Відповідно до статті 140 МК України безмитна торгівля - це митний режим, відповідно до якого товари, не призначені для вільного обігу на митній території України, знаходяться та реалізуються для вивезення за межі митної території України під митним контролем у пунктах пропуску (пунктах контролю) через державний кордон України, відкритих для міжнародного сполучення, та на повітряних, водних або залізничних транспортних засобах комерційного призначення, що виконують міжнародні рейси, з умовним звільненням від оподаткування митними платежами, установленими на імпорт та експорт таких товарів, та без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, а також без проведення заходів офіційного контролю.
Згідно зі статтею 420 МК України магазин безмитної торгівлі - це спеціалізований торговельний заклад, розташований у пункті пропуску через державний кордон України, відкритому для міжнародного сполучення, а також на повітряному або водному транспортному засобі комерційного призначення, що виконує міжнародні рейси, та призначений для реалізації товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі. Магазини безмитної торгівлі здійснюють продаж товарів громадянам, які виїжджають за межі митної території України, а також пасажирам міжнародних рейсів, які виконуються повітряними та водними транспортними засобами комерційного призначення, що експлуатуються резидентами. Реалізація магазинами безмитної торгівлі товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі, підприємствам забороняється.
Частина друга статті 421 МК України встановлює, що розташування магазинів безмитної торгівлі та умови реалізації в них товарів повинні виключати можливість безпосереднього ввезення цих товарів для споживання на митній території України.
Частина перша статті 146 МК України визначає, що митний режим безмитної торгівлі завершується шляхом реекспорту товарів, поміщених у цей митний режим, або поміщення їх у інший митний режим, що допускається Кодексом, а також у випадках, передбачених частиною четвертою цієї статті.
З метою врегулювання порядку продажу товарів магазинами безмитної торгівлі громадянам, постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1089 затверджено Правила продажу товарів магазинами безмитної торгівлі (далі також - Постанова № 1089).
Пункти 5, 6 Постанови № 1089 передбачають, що магазинами безмитної торгівлі реалізуються товари у пунктах пропуску на митному кордоні України або на транспортних засобах, що виконують міжнародні рейси, фізичним особам, які від`їжджають за кордон, за умови пред`явлення ними документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю або належного їм проїзного документа на транспортний засіб, який прямує за межі України. Факт продажу товару підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією (у двох примірниках), у якому повинні зазначатися номер рейсу або реквізити документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю, ідентифікаційний код товару і його вартість. Оригінал чека видається пасажирові, який придбав товар, а копія зберігається у магазині безмитної торгівлі протягом не менш як трьох років.
Отже, дійсно факт продажу товару магазинами безмитної торгівлі підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією.
При цьому, вимоги, зокрема, щодо створення таких чеків, їх роздрукування визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування тапослуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі також - Закон про застосування РРО, Закон № 265).
За визначенням, наведеним в абзаці дев`ятнадцятому статті 2 цього Закону (в редакції до 31 липня 2020 року, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій (далі також - РРО) або заповнений вручну.
З 1 серпня 2020 року ця норма дає нове визначення терміну "розрахунковий документ", за якою це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку РРО або програмним РРО, чи заповнений вручну.
Отже, касовий чек, який підтверджує факт продажу товару магазинами безмитної торгівлі, є розрахунковим документом надрукованим у випадках, передбачених цим законодавством, і зареєстрованим у встановленому порядку РРО або заповнений вручну.
Як передбачає стаття 2 Закону № 265, контрольна стрічка - копії розрахункових документів послідовно сформованих реєстратором розрахункових операцій, що надруковані або створені в електронній формі таким реєстратором, а також копії фіскальних звітних чеків у разі створення контрольної стрічки в електронній формі.
Пункт 1 статті 3 цього Закону визначав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу:
- до 31 липня 2020 року були зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.