ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 червня 2024 року
м. Київ
справа № 200/1769/22
адміністративне провадження № К/990/19786/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року (суддя - Зінченко О. В.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року (судді: Сіваченко І. В., Блохін А. А., Гаврищук Т. Г.)
у справі №200/1769/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будресурс"
до Головного управління ДПС у Донецькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
У січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Будресурс" (далі - ТОВ "Будресурс", Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2021 року № 13670/05-99-07-16, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 15 661 261,25 грн, з яких за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 12 529 009,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 132 252,25 грн.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року, позов задоволено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили такі обставини.
Посадові особи Головного управління ДПС у Донецькій області у період з 13 вересня 2021 року по 01 жовтня 2021 року на підставі наказів від 06 вересня 2021 року № 1535-п, від 22 вересня 2021 року № 1648-п провели документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами постачальниками: ТОВ "Базис-Реєстр" (ЄДРПОУ 41870000) за вересень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2019 року; ТОВ "Люкс" (ЄДРПОУ 30617606) за жовтень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2019 року та за грудень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у березні 2020 року; ТОВ "Флагмані" (ЄДРПОУ 43151668) за грудень 2019 року; ТОВ "Агора-18" (ЄДРПОУ 39578335) за грудень 2019 та вересень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у жовтні 2020 року; ТОВ "Трассір УА" (ЄДРПОУ 39768357) за травень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у червні 2020 року; ТОВ "Торгхаус Плюс" (ЄДРПОУ 43096183) за червень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у липні-серпні 2020 року; ТОВ "Савент" (ЄДРПОУ 43083682) за липень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у серпні 2020 року; ТОВ "Лейтер Промс" (ЄДРПОУ 43141361) за липень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у серпні 2020 року; ТОВ "Траст 2020" (ЄДРПОУ 43525732) за липень листопад 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у грудні 2020 року; ТОВ "Біндер Прайм" (ЄДРПОУ 43395342) за серпень 2020 року; ТОВ "РВ-18" (ЄДРПОУ 43238743) за серпень 2020 року; ТОВ "Фітч Фермс Пром" (ЄДРПОУ 43394857) за серпень-вересень 2020 року; ТОВ "Промкомплект" (ЄДРПОУ 31367359) за жовтень 2020 року; ТОВ Торговий Дім "Горновидобувна Компанія" (ЄДРПОУ 19431145) за жовтень та листопад 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у грудні 2020 року; ТОВ "Фін Лайт" (ЄДРПОУ 43409999) за жовтень 2020 року; ТОВ "Одеський нафтопереробний трест" (ЄДРПОУ 43732138) за жовтень 2020 року; ТОВ "Клінсервіс" (ЄДРПОУ 42944790) за жовтень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2020 року; ТОВ "Сабтехпром" (ЄДРПОУ 40051658) за жовтень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2020 року; ТОВ "Східтрейд" (ЄДРПОУ 42908286) за грудень 2020 року.
За результатами перевірки відповідач склав акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 08 жовтня 2021 року №11644/05-99-07-16/32087902 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків акта перевірки встановлено порушення:
- пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, пп.14.1.203 п.14.1 ст.14, ст.44, п.198.1 ст.198, п.198.2 ст.198, п.198.3 ст.198, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 ПК України, в результаті чого платником податків занижено зобов`язання з податку на додану вартість у період з 01 вересня 2019 року по 31 грудня 2019 року, з 01 березня 2020 року по 31 березня 2020 року, з 01 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року, що перевірявся на загальну суму 12 529 009,00 грн, у тому числі: вересень 2019 року на 71 087,00 грн, жовтень 2019 року на 5331,00 грн, листопад 2019 року на 366 418,00 грн, грудень 2019 року на 3 003 748,00 грн, березень 2020 року на 397 642,00 грн, червень 2020 року на 169 478,00 грн, липень 2020 року на 438 608,00 грн, серпень 2020 року на 2 315 890,00 грн, вересень 2020 року на 1 363 367,00 грн, жовтень 2020 року на 2 011 962,00 грн, листопад 2020 року на 1 177 080,00 грн, грудень 2020 року на 1 208 398,00 грн.
На підставі акта перевірки, відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 16 листопада 2021 року № 13670/05-99-07-16 про збільшення позивачеві суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 15 661 261,25 грн, з яких за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 12 529 009,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 132 252,25 грн.
Підставою для видання наказів від 06 вересня 2021 року № 1535-п, від 22 вересня 2021 року № 1648п про проведення документальної позапланової перевірки позивача Головним управлінням ДПС у Донецькій області визначені підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункт 82.2 статті 82 ПК України.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанції погодилися з доводами позивача про протиправність призначеної відносно нього перевірки. Зазначили, що згідно з вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України під дію мораторію підпадають планові документальні перевірки і такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На момент прийняття Головним управлінням ДПС у Донецькій області наказів від 06 вересня 2021 року № 1535-п, від 22 вересня 2021 року № 1648-п, під час проведення перевірки (з 13 вересня 2021 року по 01 жовтня 2021 року), оформлення акта перевірки від 08 жовтня 2021 року та прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2021 року в Україні діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок, передбачених підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, внаслідок встановленого карантину.
При вирішенні справи суди попередніх інстанцій врахували висновки Верховного Суду, висловлені в постановах від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 тощо.
21 травня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року у справі №200/1769/22, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 23 травня 2024 року на підставі пунктів 2, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
03 червня 2024 року справа №200/1769/22 надійшла до Верховного Суду.
Посилаючись в касаційній скарзі на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, обґрунтовує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права в подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, а саме:
- суди здійснили неправильне тлумачення положень глави 8 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПК України), повністю проігнорували висновки Великої Палати Верховного Суду (викладені в постанові від 08 вересня 2021 року по справі №816/228/17) щодо правильного застосування положень норм цієї глави;
- суди здійснили неправильне тлумачення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме на переконання суду апеляційної інстанції прийняття податкового повідомлення-рішення в період дії мораторію на проведення перевірок, зумовлює його протиправність, водночас відповідач наполягає, що вказані судом апеляційної інстанції процедурні порушення щодо проведення контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, адже вони об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки акта індивідуальної дії. Така правова позиція суду апеляційної інстанції ґрунтується на висновках Верховного Суду, зокрема, що викладені в постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 23 березня 2023 року у справі № 600/1402/22-а. Відповідач не погоджується з такими висновками Касаційного адміністративного суду та вважає, що в даній справі наявні підстави для відступу від таких правових позицій адміністративних судів.
- суди не застосували норми, які з огляду на спірні правовідносини підлягали застосуванню, а саме підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, на переконання відповідача, зважаючи на спірні правовідносини та враховуючи, що проведення перевірки не перебуває в причинно - наслідковому зв`язку із податковим повідомленням-рішенням, вказані норми підлягали застосуванню до спірних правовідносин.
Покликаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України (пункт 1 частини другої статті 353 КАС України), скаржник зазначає:
- суди не дослідили зібрані у справі докази, зокрема ті, що підтверджують (спростовують) наявність причинно - наслідкового зв`язку між процедурними порушеннями (допущеними на переконання позивача) з прийняттям оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. А саме докази, які підтверджують заявлені позивачем процедурні порушення (накази на призначення (продовження строку) перевірки від 06 вересня 2021 року №1535-п, від 22 вересня 2021 року №1648-п) та докази, на підставі яких було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення (сформовано висновки за результатом перевірки - акт перевірки від 08 жовтня 2021 року №11644/05-99-07-16/32087902, Лист Головного управління ДПС у Донецькій області від 13 травня 2021 року №4959/05-99-07-16-19 "Про надання інформації (пояснень та її документальних підтверджень)", Відповідь позивача від 11 червня 2021 року №00255 (вх. реєстраційний номер ГУ ДПС 44520/6 від 11 червня 2021 року)), що призвело до передчасного висновку суду про наявність підстав для скасування спірного акта індивідуальної дії. Суди не врахували правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 09 серпня 2022 року по справі № 340/1865/20, згідно якої судам необхідно здійснювати аналіз впливу проведеної контролюючим органом перевірки на прийняте податкове повідомлення-рішення.
Скаржник просить рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
21 травня 2024 року податковий орган подав до суду клопотання про передачу справи № 200/1769/22 для розгляду Великою Палатою Верховного Суду в порядку, передбаченому статтею 346 КАС України.
Відповідач акцентує увагу на тому, що звертається до Касаційного адміністративного суду з обґрунтуванням підстав касаційного оскарження у вигляді відступу від правових позицій Касаційного адміністративного суду, що викладені в постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 23 березня 2023 року у справі № 600/1402/22-а (але не виключно).
Пославшись на висновки Великої Палати Верховного Суду, наведені в ухвалі від 26 березня 2019 року по справі № 804/15369/13-а, щодо ознак, які повинна мати справа, для того щоб розуміти чи містить спір виключну правову проблему, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики, відповідач доводить наявність у справі № 200/1769/22:
1) Кількісного критерію, що свідчать про наявність виключної правової проблеми. Зокрема зазначає, що зазначені питання набули особливої актуальності, так як у першому півріччі минулого року на розгляді в судах всіх інстанцій перебувало 157 судових справ про оскарження податкових повідомлень-рішень на загальну суму 57, 44 млрд. грн, винесених за результатами перевірок, проведених в період дії Постанови № 89, що складає більше 25% від загальної суми судових справ цієї категорії, що знаходяться на розгляді та по яким не винесено остаточне судове рішення. При цьому, судами різних інстанцій, під час вирішення таких спорів, не досліджуються питання впливу процедурних порушень допущених під час здійснення заходу контролю на правильність висновків прийнятих податковим органом за результатами такої перевірки (не враховано висновки Великої Палати, що викладені в постанові від 08 вересня 2021 року по справі № 816/228/17), а робиться висновок про протиправність податкових повідомлень-рішень виключно з підстав прийняття таких за результатами перевірки, яка проведена в період дії карантину.
2) Відсутність усталеної судової практики у застосуванні однієї і тієї ж норми права, в тому числі, наявність правових висновків суду касаційної інстанції, які прямо суперечать один одному. Зокрема, заявник посилається на висновки Великої Палати Верховного Суду, висловлені в постанові від 08 вересня 2021 року по справі №816/228/17, а саме: не всі процедурні порушення допущені під час призначення та/або проведення перевірки (доведені платником під час судового розгляду справи належними, допустимими та достатніми доказами) є підставою для скасування прийнятого за результатами перевірки рішення контролюючого органу; підставами для скасування таких рішень є лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Відповідач, акцентує увагу на постановах Верховного Суду від 25 листопада 2021 року у справі № 440/1961/19,від 29 листопада 2021 року у справі №280/1367/20, від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року по справі № 815/5551/14,від 09 серпня 2022 року по справі № 340/1865/20, в яких суд, на переконання відповідача, здійснив подібне правозастосування, яке відповідає правовій позиції Великої Палати. Поряд з тим, відповідач вказав на інший підхід Верховного Суду, при вирішення справ, предметом яких є податкові повідомлення-рішення, а підставами процедурні порушення допущені контролюючим органом під час проведеного заходу контролю. У таких спорах Верховний Суд не досліджував питання впливу встановлених Судом процедурних порушень на оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а зробив висновок про протиправність таких рішень у зв`язку із встановленою законодавчою забороною, зокрема: постанова від 01 вересня 2022 року по справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року по справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 01 лютого 2023 року у справі № 240/19754/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022
року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а, від 23 лютого 2023 року справі № 160/20112/21.
3) Невизначеність законодавчого регулювання правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема у розрізі необхідності дотримання справедливого балансу і пропорційності між застосованим наслідком і допущеним порушенням при невизначеності запровадженого правового регулювання.
Відповідач зауважує, що проблеми правозастосування даної справи, стосуються декількох нормативно-правових актів: статей 19, 117 Конституції України, глави 8 розділу II ПК України, пункту 5.2 статті 5, пункту 7.3 статті 7 ПК України, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі - Закон № 909) та Постанови № 89. Аналізуючи наведені норми, заявник стверджує, що наказ про проведення перевірки приймався правомірно - на підставі положень Податкового кодексу України та з врахуванням Постанови № 89, крім того, податковим органом взято до уваги публічний інтерес щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень, поточну епідеміологічну ситуацію, можливість забезпечення ефективної реалізації поточних завдань і функцій держави та мобілізації коштів для цілей національної безпеки в умовах подолання наслідків пандемії коронавірусної хвороби та соціальну спрямованість Держави, визнання людини, її життя та здоров`я найвищою соціальною цінністю. Зважаючи на наявність у контролюючого органу компетенції та правових підстав для здійснення перевірки платника податків відповідно до приписів Податкового кодексу України, проведення перевірки передчасно (на чому наполягає платник податків) у даному випадку не породжує жодних підстав для сумнівів у правильності висновків контролюючого органу прийнятих за результатами такої перевірки. Відповідач зазначає, що у судових справах, результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, не має ознак втручання держави в майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.