ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 червня 2024 року
м. Київ
справа № 260/1427/23
адміністративне провадження № К/990/33538/23
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Олійника Р.Б.,
представника відповідача - Крупи-Газуди М.В.,
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу №260/1427/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Елерон" до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року (суддя Дору Ю.Ю.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року (головуючий суддя Обрізко І.М., судді: Іщук Л.П., Шинкар Т.І.),
В С Т А Н О В И В :
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Елерон" (далі також- позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 01.12.2022 форми "Н" № 000/3849/07-16-04- 05/22100995 про застосування штрафу у сумі 3 031 992,84 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство посилається на те, що акт камеральної перевірки не має юридичної сили та доказовості й не міг бути підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки такий акт містить відомості про проведення перевірки щодо своєчасності подання податкових декларацій з ПДВ, тоді як до позивача було застосовано штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних з ПДВ.
Також позивач зазначає, що не мав об`єктивної можливості зареєструвати податкові накладні у визначенні податковим законодавством строки, оскільки Єдиний державний реєстр податкових накладних у спірний період не функціонував, що, як стверджує позивач, свідчить про відсутність його вини у такій несвоєчасній реєстрації накладних.
Окремо наголошено Товариством про те, що при обрахунку кількості днів порушення строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, які складені у період з 01.02.2022 по 31.05.2022, контролюючим органом помилково враховано як день прострочення 15.07.2022, оскільки положення підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначає цей день останнім днем строку, коли платник податку мав право зареєструвати податкові накладні за відповідний період.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року позов задоволено.
25 травня 2023 року Закарпатським окружним адміністративним судом ухвалено додаткове рішення, яким стягнуто з Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Елерон" витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 16 875,00 грн.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року та додаткове рішення від 25 травня 2023 року залишено без змін.
Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Елерон" витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 5025, 00 грн.
В ході розгляду справи судами встановлено, що 02 листопада 2022 року контролюючим органом проведено камеральну перевірку дотримання Товариством встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за періоди січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень 2022 (з урахуванням листа контролюючого органу від 18 листопада 2022 року про виправлення описки у акті перевірки щодо назви (заголовку) проведеної перевірки).
За результатами вказаної перевірки складено акт від 02 листопада 2022 року № 5255/07-16-04- 05/22100995, яким встановлено, що позивачем зареєстровано 478 податкових накладних з порушенням граничних строків їх реєстрації, визначених пунктом 201.10. статті 201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України).
01 грудня 2022 року відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "Н" № 000/3849/07-16-04-05/22100995, яким застосував до Tовариства штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у сумі 3 031 992,84 грн.
Вважаючи таке рішення контролюючого органу протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що вина позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних протягом загальних строків, встановлених ст. 201 ПК України, відсутня, оскільки в період воєнного стану з 24 лютого 2022 року і до набрання чинності Законом від 12 травня 2022 не було технічної можливості реєстрації податкових накладних, оскільки Єдиний державний реєстр податкових накладних у цей період функціонував не завжди та із суттєвими затримками.
Також суди звернули увагу на те, що відповідачем при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за несвоєчасність реєстрації податкових накладних за період з лютого 2022 по липень 2022 не було враховано внесені Законом України від 12 травня 2022 № 2260-IX зміни, які передбачають, що платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Суди ствердили, що 274 податкові накладні із 478, щодо яких податковою перевіркою встановлено порушення граничного строку їх реєстрації, були складені у період з 01 лютого по 31 травня 2022, а відтак безпідставно були включені у штрафні санкції в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні.
Водночас, суди виходили й з того, що оскільки в акті перевірки від 02 листопада 2022 року зазначено, що така проводилася щодо своєчасності подання податкових декларацій з ПДВ, тоді як до позивача оскаржуваним рішенням було застосовано штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних з ПДВ, то такий акт перевірки не має юридичної сили й не міг бути підставою для прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган посилається на те, що у цій справі застосуванню підлягав саме абзац 3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, який передбачає звільнення платників податків від відповідальності за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування, дата складення яких припадає з 01 лютого по 31 травня 2022 року, та які зареєстровані не пізніше 15 липня 2022 року, лише для платників, які не мали можливості виконувати свої податкові обов`язки. Проте, суди попередніх інстанцій не надали оцінки тому факту, що Товариство не подало жодних доказів, які б підтверджували неможливість виконання ним у м.Ужгороді своїх податкових обов`язків, зокрема, щодо вчасної реєстрації податкових накладних, а отже, як наполягає контролюючий орган, не існувало жодних об`єктивних причин для невиконання належним чином податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у строки, встановлені Податковим кодексом України.
Також відповідач наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій належним чином не досліджено питання строків реєстрації податкових накладних у спірний період, оскільки частина таких накладних була зареєстрована до 15 липня 2022 року, а частина вже після цієї дати.
Підставою касаційного оскарження судових рішень відповідач визначив пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: суди застосували норми п.109.1 ст.109, п.112.1, п.112.2, п.112.7 ст.112 ПК України без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 08 жовтня 2019 року у справі №820/3006/17, від 21 січня 2020 року у справі №826/7925/16 та від 31 січня 2020 року у справі №821/819/17; суди неправильно застосували п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, за відсутності висновку Верховного Суду з питання їх правильного застосування у подібних правовідносинах.
Ухвалою від 16 жовтня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів контролюючого органу.
Товариство подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як законні та обґрунтовані. Зазначає зокрема, що суди правильно застосували до спірних правовідносин норму п.112.1 ст.112 ПК України щодо неможливості притягнення платника податків до фінансової відповідальності за відсутності вини в його діянні, а також норму підпункту 69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України шодо звільнення платників податків від фінансової відповідальності у разі відсутності у них можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок.
У судовому засіданні в режимі відеоконференції представник контролюючого органу підтримала вимоги касаційної скарги, просила її задовольнити з підстав, викладених у останній. Доводила, що Товариством порушено строки реєстрації податкових накладних, при цьому, належних доказів неможливості здійснення такої реєстрації вчасно - не представлено. Крім того, наголосила, що у акті перевірки допущено технічну помилку щодо зазначення предмету перевірки, яку в подальшому було усунуто.
Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував. Наполягав на тому, що податкові накладні зареєстровані з порушенням граничних строків їх реєстрації не з вини Товариства, а у зв`язку з перебоями в роботі Єдиного реєстру податкових накладних, які призвели, зокрема, до виникнення від`ємного ліміту для реєстрації податкових накладних, який фактично унеможливлював реєстрацію податкових накладних.
Додатково, на запитання судді члена колегії суддів у цій справі, представник позивача пояснив, що ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанцій не подавалися докази щодо намагання Товариством здійснити реєстрацію податкових накладних у передбачені законодавством строки (квитанція про відмову у реєстрації податкової накладної тощо).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких мотивів.
Згідно частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, однією з підстав задоволення позову став висновок судів попередніх інстанцій, що акт перевірки не має юридичної сили й не міг бути підставою для прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
У постанові від 19 червня 2020 року у справі №140/388/19 Верховний Суд у складі судової палати з розгляд справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював такий висновок.
Акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.
Сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.
Акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. Непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема з непідписанням судового рішення, наслідки чого прямо встановлені в законі, чи непідписанням окремих рішень суб`єктом владних повноважень, коли негативні наслідки такого дефекту також можуть бути встановлені законом.
Чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.
Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.
Незважаючи на те, що предметом спору у справі №140/388/19 було вирішення питання про допустимість як доказу акта перевірки, який не містив одного з підписів посадових осіб, які здійснювали перевірку, сформульований у постанові від 19 червня 2020 року висновок має універсальний характер при оцінці допущених порушень при оформленні такого акта.
Як уже було вказано в цій постанові, суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до висновку, що акт перевірки не має юридичної сили й не міг бути підставою для прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки з нього вбачається, що перевірка проводилася щодо своєчасності подання податкових декларацій з ПДВ, тоді як до позивача оскаржуваним податковим повідомлення-рішенням було застосовано штрафні санкції за порушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних з ПДВ.
Суди зазначили, що хоча в подальшому відповідачем листом від 18 листопада 2022 року було внесено зміни у акт камеральної перевірки від 02 листопада 2022 року, однак внесення змін після завершення перевірки та складання акту, підписання його та надання суб`єкту перевірки, нормами податкового законодавства не передбачено, а відтак відповідач діяв не у спосіб, передбачений законом.
Проте, колегія суддів зауважує, що зміни до змісту акту перевірки не вносилися. Натомість, контролюючим органом було виправлено описку лише щодо заголовку (назви) акту перевірки й зазначено, що замість "Акт про результати камеральної перевірки щодо своєчасності подання податкових декларацій з ПДВ" слід читати як "Акт про результати камеральної перевірки щодо дотримання встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість".
Крім того, як з описової частини самого акту, так і з усього його змісту вбачається, що старшим державним інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб у м.Ужгороді управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Закарпатській області проведено перевірку дотримання встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість.
Тобто, очевидним у даному випадку є допущення контролюючим органом описки щодо заголовку (назви) акту перевірки, а відтак, у цій справі акт перевірки слід розцінювати як такий, що містить недолік, який не змінює суті як виявлених порушень, так і прийнятого за наслідками перевірки рішення.
Що ж стосується суті виявленого контролюючим органом порушення щодо недотримання Товариством граничних строків реєстрації податкових накладних та, як наслідок, застосування до останнього штрафу, колегія суддів зазначає таке.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.