ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 червня 2024 року
м. Київ
справа № 826/10156/17
адміністративне провадження № К/9901/53422/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2018 (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі №826/10156/17 за позовом Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" (далі - ПАТ "Укрнафта", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС, податковий орган, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.06.2017 за №0003041205/41, №0003061205/42, №0003051205/43, №0003071205/44 і №0003081205/45.
Обґрунтовуючи позовну заяву (з урахуванням заяви про зміну підстав позову від 31.10.2017), посилалось на безпідставність висновків акта камеральної перевірки від 09.06.2017 №2/25-01-12-05/534664291 щодо допущення платником (договір простого товариства про спільну виробничу (інвестиційну) діяльність (без створення юридичної особи) від 28.01.2008 №32/21-СД, ідентифікаційний номер 534664291) випадків несвоєчасної сплати самостійно узгоджених податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, що були покладенні контролюючим органом в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. На переконання позивача (який, в особі свого відокремленого структурного підрозділу - Нафтогазовидобувного управління "Чернігівнафтогаз", є управляючим за вказаним договором про спільну діяльність), задекларовані платником суми податку сплачувались у строки, встановлені пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України (з урахуванням вимог пункту 257.5 статті 257 цього ж Кодексу), що підтверджується відповідними платіжними документами. Разом з тим, перераховані платником з банківського рахунку суми платежів з призначенням як сплата поточних податкових зобов`язань за звітні періоди січень, лютий, березень, квітень і травень 2016 року, а також за березень 2017 року податковий орган протиправно спрямував на погашення податкового боргу з авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за періоди 3-ий і 4-ий квартали 2015 року, які в силу діючого на той час законодавчо визначеного порядку декларування фактично не набули статусу узгоджених податкових зобов`язань, - що відповідно й вплинуло на своєчасність оплати поточних податкових зобов`язань. Крім того, вважає, що нормами статей 87 і 126 Податкового кодексу України не передбачено право податкового органу на застосування штрафних санкцій у випадку самостійного зарахування останнім в рахунок погашення податкового боргу сум коштів, сплачених платником на інші цілі (як то в оплату поточних податкових зобов`язань).
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.12.2017 позов задоволено. У подальшому Київський апеляційний адміністративний суд, задовольнивши апеляційну скаргу ГУ ДФС, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про відмову в задоволенні позовних вимог, про що прийняв відповідну постанову від 21.05.2018.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ПАТ "Укрнафта" подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ним норм матеріального права, просило скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2018 та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.12.2017.
У касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків апеляційного суду, посилаючись, зокрема, на таке:
- суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови неправильно застосував до спірних правовідносин норму пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України та водночас не врахував приписи статей 4, 46, 49 і 54 зазначеного Кодексу. Так, за змістом положень пункту 46.1, абзацу 2 пункту 46.6 статті 46, пункту 49.2 статті 49, пункту 54.1 статті 54 Податкового кодексу України узгодженою є сума податкового зобов`язання, що визначена самостійно платником і задекларована ним у податковій звітності за формою податкової декларації з окремого податку, яка набула чинності у встановленому законом порядку. Зокрема, нова форма податкової декларації з рентної плати, в якій поряд із основною сумою податку саме й передбачалося декларування авансових внесків, була затверджена наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 № 719 "Про затвердження форми Податкової декларації з рентної плати" (який почав діяти з 29.09.2015), й така оновлена форма відповідно підлягала застосуванню лише при декларуванні показників за 4-ий квартал 2015 року. В той же час зазначеним Наказом №719 не передбачалась як така можливість формування значення рядка 14 податкової декларації за 4-ий квартал 2015 року на підставі даних з податкового розрахунку за 3-ій квартал 2015 року. Отже, апеляційний суд мав виходити з того, що авансові внески з рентної плати за звітний період 3-ій квартал 2015 року не набули статусу узгоджених податкових зобов`язань, а тому, як наслідок, платник не повинен нести відповідальність у вигляді штрафу на підставі пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України за порушення строків сплати рентної плати, встановлених статтею 257 цього ж Кодексу;
- платник податків сплатив авансові внески за користування надрами для видобування корисних копалин у 4-му кварталі 2015 року в строки, визначені податковим законодавством, що підтверджується наступними документами: платіжним дорученням від 25.11.2015 № 72 на суму сумі 630 491,13 грн., платіжним дорученням від 30.12.2015 №78 на суму 630 491,13 грн., з призначенням платежів "авансовий внесок за користування надрами для видобування газового конденсату/природного газу за 4 квартал 2015 року". Сплата ж авансового внеску в сумі 367 880,01 грн. здійснено шляхом врахування податковим органом від`ємного значення податкового зобов`язання, задекларованого у податковому розрахунку з рентної плати для видобування вуглеводневої сировини (газового конденсату) додаток №2 до податкової декларації з рентної плати за 4 квартал 2015 року;
- у даному випадку податковий орган, ігноруючи принцип презумпції правомірності рішень платника податків, та всупереч статті 87 Податкового кодексу України спрямував на погашення податкових зобов`язань минулих періодів сплачені платником кошти в оплату авансових внесків і податкових зобов`язань з рентної плати на власний розсуд.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, вказуючи на те, що у відповідності до приписів пункту 257.4 статті 257 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 01.01.2016), з урахуванням підпункту 258.1.1 пункту 258.1, підпункту 258.2.1 пункту 258.2 статті 258 зазначеного Кодексу, платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин несе відповідальність за повноту і своєчасність внесення до бюджетну рентної плати, зокрема й сплату авансових внесків з рентної плати у податковому (звітному) періоді до 30 числа кожного місяця (у лютому - до 28 або 29 числа), розмір яких складає одну третину податкових зобов`язань з рентної плати, визначеної у податковій декларації за попередній (звітний) податковий період. У даному випадку під час проведення камеральної перевірки виявлено порушення платником строків сплати самостійно визначених грошових зобов`язань по авансових внесках з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (природний газ, конденсат), що підлягали сплаті до 30.12.2015 і 19.02.2016 всього в сумі 3 359 130,27 грн., а також строків сплати самостійно визначених грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафта, природний газ, конденсат) за звітні періоди січень, лютий, березень, квітень і травень 2016 року, а також за березень 2017 року. За наведених обставин ГУ ДФС вважає, що, зараховуючи кошти, що надійшли від платника згідно платіжних доручень, в рахунок погашення облікованого податкового боргу згідно із черговістю виникнення такого, податковий орган діяв у межах та з дотриманням норм чинного законодавства.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Судами встановлено, що посадовими особами Прилуцької ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області проведено камеральну перевірку щодо своєчасності сплати рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин платником - договір №35/21-СД простого товариства про спільну виробничу (інвестиційну) діяльність (без створення юридичної особи) від 28.01.2008, ідентифікаційний номер 534664291.
Результати перевірки оформлені актом від 09.06.2017 №2/25-01-12-05/534664291 (далі - акт камеральної перевірки), відповідно до висновків якого перевіряючим встановлені порушення платником:
- строків сплати, встановлених пунктом 257.4 статті 257 Податкового кодексу України у редакції, чинній до 01.01.2016, самостійно визначених грошових зобов`язань по авансових внесках з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (природного газу, конденсату) по строку сплати таких 30.12.2015, 19.02.2016 в сумі 3 359 130,27 грн.;
- строків сплати, передбачених пунктом 57.1 статті 57, пунктом 257.5 статті 257 Податкового кодексу України у редакції, чинній після 01.01.2016, самостійно визначених у поданих податкових деклараціях грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти, природного газу, конденсату), з них: за січень 2016 року по строку сплати 03.03.2016 в сумі 1 840 433,60 грн., за лютий 2016 року по строку сплати 31.03.2016 в сумі 2 957 139,58 грн., за березень 2016 року по строку сплати 30.04.2016 в сумі 3 531 892,57 грн., за квітень 2016 року по строку сплати 30.05.2016 в сумі 1 979 635,36 грн., за травень 2016 року по строку сплати 01.07.2016 в сумі 619 268,78 грн., за березень 2017 року по строку сплати 28.04.2017 в сумі 247 130,20 грн.
На підставі цього акта камеральної перевірки ГУ ДФС 30.06.2017 прийнято оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення форми "Ш":
- за №0003041205/41, яким перевіряємому платнику згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування нафти у загальній сумі 5 669 962,86 грн. визначені до сплати штрафні санкції у сумі 1 133 992,57 грн.;
- за №0003061205/42, яким цьому ж платнику згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування нафти в сумі 153 018,79 грн. визначено до сплати штрафну санкцію у розмірі 15 301,88 грн.;
- за №0003051205/43, яким платнику згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в загальній сумі 6 032 913,07 грн. визначені до сплати штрафні санкції у розмірі 1 260 582,61 грн.;
- за №0003071205/44, яким такому платнику згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в загальній сумі 2 584 624,23 грн. визначені до сплати штрафні санкції у розмірі 516 924,86 грн.;
- за №0003091205/45, яким платнику згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в сумі 94 111,41 грн. визначені до сплати штрафні санкції у розмірі 9 411,14 грн.
Не погодившись із правомірністю прийнятих на підставі акта камеральної перевірки податкових повідомлень-рішень, ПАТ "Укрнафта" звернулося до суду з позовом у даній справі.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд насамперед вважає за необхідне звернути увагу на таке.
Частинами першою, четвертою статті 9 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. В той же час суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також обставини, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на їх підтвердження.
Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 90 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частиною другою статті 73 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.
Як передбачено статтею 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У справі, яка розглядається, суд першої інстанції, дійшовши висновку про незаконність оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень, свої мотиви обґрунтовував тим, що:
- платником до контролюючого органу за звітний період 3-ій квартал 2015 року подано податковий розрахунок за користування надрами за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 17.09.2012 № 1000 "Про затвердження форм податкових розрахунків з плати за користування надрами" (що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 15.10.2012 за №1732/22044), в якій відсутня графа "сплата авансових платежів". Тобто, у згаданій формі податкової звітності по рентній платі сплата авансових внесків з цього податку не була передбачена. Починаючи з 29.09.2015 набув чинності наказ Міністерства фінансів України від 17.08.2015 № 719 "Про затвердження форми Податкової декларації з рентної плати", а тому за правилами Податкового кодексу України оновлена форма податкової звітності - податкова декларація з рентної плати підлягала застосуванню платниками вже за звітний період 4-ий квартал 2015 року. При цьому за наведених обставин показники податкового розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 3-ій квартал 2015 року не могли бути використані платником для визначення бази оподаткування, необхідної для обчислення розміру авансових внесків з рентної плати. З огляду на наведене у сукупності суд дійшов висновку, що суми авансових внесків, відображені у податковому розрахунку за 3-ій квартал 2015 року, не є узгодженими;
- між тим ПАТ "Укрнафта" сплатило задекларовані у поданій податковій звітності суми податку з дотриманням встановлених податковим законодавством строків, що спростовує висновки акта камеральної перевірки.
У свою чергу суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, надав власну оцінку вказаним обставинам, на підставі якої хоч й погодився із висновками суду першої інстанції про те, що відповідно до змісту діючої у період до 29.09.2015 форми податкової звітності щодо плати за користування надрами для видобування корисних копалин сплата авансових внесків з цього податку не передбачалася, а за показниками зазначеної звітності за звітний період 3-ій квартал 2015 року неможливо визначити базу оподаткування для обрахунку розмірів авансових внесків з відповідної рентної плати за звітний період 4-ий квартал 2015 року, водночас, ураховуючи обставину складення податковим органом попередньо акта камеральної перевірки від 14.12.2016 №196/25-16-12-01-24 з висновками про порушення тим самим платником строків сплати податку за звітні періоди 2 - 4 квартали 2015 року й січень 2016 року, та із посиланням на норми пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України дійшов висновку, що за наявності сформованої за платником податкової заборгованості з платежу плата за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти, природного газу, газового конденсату), що не було спростовано позивачем, податковий орган мав право вчинити дії щодо спрямування сплачених платником коштів в рахунок оплати такого податкового боргу.
За змістом положень підпунктів 14.1.156 і 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк); грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Порядок визначення сум податкових та грошових зобов`язань платників податків викладений у статті 54 ПК України де, зокрема, вказано, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою (пункт 54.1 статті 54 ПК України). Контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством у випадках, що встановлені в підпунктах 54.3.1-54.3.6 пункту 54.3 цієї ж статті Кодексу.
Таким чином, законодавцем чітко обумовлений порядок визначення сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, а саме шляхом визначення суми податкового та/або грошового зобов`язання платником податків самостійно в податковій звітності або шляхом нарахування таких зобов`язань (штрафних санкцій) контролюючим органом в передбачених законом випадках.
Розглядаючи справу, суди попередніх інстанцій встановили, що предметом дослідження камеральної перевірки (результати якої оформлені актом від 09.06.2017 №2/25-01-12-05/534664291) було питання щодо дотримання платником граничних строків сплати авансових внесків з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин згідно податкового розрахунку плати за користування надрами для видобування корисних копалин за звітний період 3-ій квартал 2015 року (реєстр. №9228802342 від 09.11.2015) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9228802203, №9228802230 і №9228802285, - що був складений за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 17.09.2012 №1000 "Про затвердження форм податкових розрахунків з плати за користування надрами", й грошових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти, природного газу, конденсату), задекларованих у складених за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 №719 "Про затвердження форми Податкової декларації з рентної плати", податковій декларації з рентної плати за звітний період січень 2016 року (реєстр. №9020258592 від 19.02.2016) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9020258412, №9020258552 і №9020258533, податковій декларації з рентної плати за звітний період лютий 2016 року (реєстр. №9038276811 від 18.03.2016) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9038276813, №9038276720 і №9038276791, податковій декларації з рентної плати за звітний період березень 2016 року (реєстр. №9059205007 від 19.04.2016) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9059205129, №9059205125 і №9059205508, податковій декларації з рентної плати за звітний період квітень 2016 року (реєстр. №9079847669 від 18.05.2016) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9079847359, №9079847682 і №9079847325, податковій декларації з рентної плати за звітний період травень 2016 року (реєстр. №9102091588 від 18.06.2016) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9102091596, №9102091598 і №9102091607, податковій декларації з рентної плати за звітний період березень 2017 року (реєстр. №9068125512 від 18.04.2017) з додатками - розрахунками податкового зобов`язання реєстр. №9068125610, №9068125606 і №9068125525.
У контексті наведеного слід зазначити, що 01.01.2015 набрав чинності Закон України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", яким замість існуючого загальнодержавного податку - плати за користування надрами запроваджено новий - рентну плату. При цьому пунктом 9 розділу ІІ "Перехідні положення" зазначено Закону Кабінет Міністрів України було зобов`язано протягом трьох місяців з дня набрання чинності цим Законом: прийняти нормативно-правові акти, необхідні для його реалізації; привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом; забезпечити перегляд та приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади своїх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Згідно із приписами пунктів 257.1 - 257.3 статті 257 ПК України (у редакції, яка діяла у період з 01.01.2015 до 20.09.2015) передбачалось, що базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу. Платники рентної плати самостійно обчислюють суму податкових зобов`язань з рентної плати.
Платник рентної плати до закінчення визначеного розділом II цього Кодексу граничного строку подання податкових декларацій за податковий (звітний) період, що дорівнює календарному кварталу, подає до відповідного контролюючого органу за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, податкову декларацію, яка містить додатки, серед них з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин:
за місцезнаходженням ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини, у разі розміщення такої ділянки надр у межах території України;
за місцем обліку платника рентної плати у разі розміщення ділянки надр, з якої видобуто корисні копалини, в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України;
Також пунктами 257.4 і 257.5 цієї статті Кодексу (у вказаній вище редакції) унормовувалося, що у податковому (звітному) періоді платники рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин та уповноважена особа, які здійснюють видобування нафти, конденсату, газу природного, у тому числі газу, розчиненого у нафті (нафтового (попутного) газу), етану, пропану, бутану, платники рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України та платники рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України сплачують авансові внески з рентної плати у податковому (звітному) періоді до 30 числа кожного місяця (у лютому - до 28 або 29 числа). Розмір таких авансових внесків складається з однієї третини суми податкових зобов`язань з рентної плати, визначеної у податковій декларації за попередній податковий (звітний) період.
Сума податкових зобов`язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації з урахуванням фактично сплачених авансових внесків.
Починаючи з 01.01.2016 вказаними нормами пунктів 257.1, 257.3 і 257.5 статті 257 ПК України (у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24.12.2015 № 909-VIII) встановлено, що базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу, а для рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за видобування нафти, конденсату, природного газу, у тому числі газу, розчиненого у нафті (нафтового (попутного) газу), етану, пропану, бутану, рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України та рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України, дорівнює календарному місяцю.
Платник рентної плати до закінчення визначеного розділом II цього Кодексу граничного строку подання податкових декларацій за податковий (звітний) період, визначений цією статтею, подає до відповідного контролюючого органу за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, податкову декларацію, яка містить додатки, в тому числі з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин: за місцезнаходженням ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини, у разі розміщення такої ділянки надр у межах території України; за місцем обліку платника рентної плати у разі розміщення ділянки надр, з якої видобуто корисні копалини, в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України.
Сума ж податкових зобов`язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації.
В той же час пункт 257.4, яким передбачалося як така сплата авансових внесків, був виключений зі складу статті 257.
При цьому в підпунктах 258.1.1, 258.1.2 пункту 258.1 статті 258 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2015) зазначалося, що на платника рентної плати покладається відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних податкових декларацій згідно із нормами цього Кодексу та інших законодавчих актів. На суму податкових зобов`язань з рентної плати, що нарахована платником рентної плати за податковий (звітний) період, але не сплачена протягом 10 календарних днів, що настають за останнім календарним днем граничного строку подання податкової декларації, нараховується пеня в порядку, встановленому розділом II цього Кодексу.
Відповідно ж до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
У разі невиконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами ПК України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Правила пункту 87.9 статті 87 ПК України передбачають, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Верховний Суд неодноразово вирішував справи із застосуванням наведених норм права та у постановах, зокрема, але не виключно від 02.10.2018 у справі №820/1824/17, від 23.05.2019 у справі №806/2699/16, від 17.04.2020 у справі №806/124/17, від 13.02.2020 у справі №806/129/17, від 13.08.2021 у справах №806/46/17, №806/126/17 й №806/43/17, від 10.03.2023 у справі №520/7293/19, від 11.12.2018 у справі №804/2573/16, від 11.11.2019 у справі №2а-2235/12/0970 вказав, що пунктом 87.9 статті 87 ПК України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи призначення платежу у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено приписами наведеної норми.
Пункт 126.1 статті 126 ПК України (у редакції, чинній на момент прийняття оспорюваних рішень податкового органу) передбачає, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Питання щодо специфіки застосування штрафної санкції у відповідності до приписів статті 126 ПК України вже було предметом дослідження суду касаційної інстанції. Так, аналізуючи зміст наведених норм статті 126 ПК України у своїх постановах від 18.08.2021 у справі №819/718/17 і від 13.04.2021 у справі №825/770/18, Верховний Суд сформував правові висновки, що передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України штрафна санкція може бути застосована до платника податку лише тоді, коли податкове зобов`язання є узгодженим і таким, що сплачене із затримкою на визначені цим пунктом терміни. При цьому дана відповідальність у вигляді штрафу застосовується в силу самого факту погашення податкового боргу з простроченням, і розмір такої відповідальності залежить виключно від терміну прострочення, а не від способу і порядку погашення податкового боргу (добровільного чи примусового, в повній сумі або частинами, при самостійному визначенні напрямку платежу чи при зарахуванні сплачених платником коштів згідно з черговістю виникнення податкового боргу).