ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 червня 2024 року
м. Київ
справа № 821/1371/16
адміністративне провадження № К/9901/42207/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 (судді: Шеметенко Л.П., Потапчук В.О., Семенюк Г.В.)
у справі № 821/1371/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробничої фірми "Монада"
до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області
про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2010 року Товариство з обмеженою відповідальністю науково-виробничої фірми "Монада" (далі - позивач, ТОВ НВФ "Монада", Товариство) звернулося до суду з позовом до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, Херсонська ОДПІ, податковий/контролюючий орган), в якому просить визнати нечинними податкові повідомлення-рішення від 10.11.2009 № 0005022301/0, від 22.01.2010 № 0005022301/1, від 02.04.2010 № 0005022301/2.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що при складені акту перевірки відповідач безпідставно виключив із складу валових витрат вартість товарів (робіт, послуг) пов`язаних з веденням господарської діяльності. На думку позивача, висновки акту перевірки складені на підставі суб`єктивного погляду представників відповідача на бухгалтерські документи, які є підтвердженням складу валових витрат. Приватні підприємці, які виконували роботу позивача, відобразили в своєму обліку результати виконаних робіт та надання послуг. На думку позивача, акти виконаних робіт та додатки до них по виконанню електротехнічних робіт, послуг по налагодженню та монтажу контрольно-вимірювальної техніки, виготовлення контрольно-вимірювальної техніки та апаратури, розробка програмного забезпечення, розробка системи управління містять достатню інформацію, необхідну для визначення суті цих операцій та визначення приналежності до власної господарської діяльності платника податків, а необхідність здійснення цих витрат пов`язана зі специфікою господарської діяльності позивача за перевіряємий період.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 15.06.2010, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2012, позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробничої фірми "Монада" задоволено частково. Визнано протиправними податкові повідомлення-рішення від 10.11.2009 № 0005022301/0, від 22.01.2010 № 0005022301/1, від 02.04.2010 № 0005022301/2 в частині збільшення зобов`язання з податку на прибуток на 713375,34 грн., у тому числі, за основним платежем 474533,56 грн. та за штрафними санкціями 238841,78 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 31.08.2016 постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 15.06.2010 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2012 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень від 10.11.2009 № 0005022301/0, від 22.01.2010 № 0005022301/1, від 02.04.2010 № 0005022301/2 в частині збільшення зобов`язання з податку на прибуток на 713375,34 грн., у тому числі, за основним платежем 474533,56 грн. та за штрафними санкціями 238841,78 грн. скасовано, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті позовних вимог постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 15.06.2010 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2012 залишено без змін.
Скасовуючи судові рішення судів попередніх інстанцій касаційний суд зазначив, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з приватними підприємцями ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, судами не з`ясовано умови відповідних договорів, специфіки господарської операції позивача з контрагентами, умов надання послуг, не досліджено питання необхідності придбання послуг та їх подальше використання, зв`язок укладених договорів з господарською діяльністю позивача, не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів.
Також зазначено, що судами першої та апеляційної інстанцій не перевірено належним чином доводи відповідача, що приватні підприємці в основний час працюють на цьому ж підприємстві за трудовими договорами, не з`ясовано які трудові функції виконують відповідні фізичні особи на підприємстві, чи збігаються їх функції з предметом укладених договорів та відповідно чи було доцільно укладати відповідні договори, не з`ясовано наявність/відсутність у штаті товариства бухгалтерів та відповідно доцільність залучення третьої особи на договірних умовах для ведення бухгалтерського обліку позивача.
Зазначено, що із наведеного вбачається, що у справі залишилися недослідженими обставини про те чи була необхідність та доцільність залучення приватних підприємців до виконання певних робіт та послуг; чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови договорів; чи могли надати обсяг послуг в обумовлені сторонами строки; як мало оформлятися виконання надання послуг; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 01.02.2017 у задоволенні заявленого позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач не надав письмових доказів з яких можливо встановити суть вчинених робіт, їх технологічну складність, затрати робочого часу на одиницю виміру. Позивач також не надав докази, які підтверджують неможливість виконання даних робіт без залучення власних працівників, які виконували ці ж роботи в період свого робочого часу, в якості приватних підприємців, які виконували ці ж самі роботи вже на умовах цивільно-правових договорів.
Також суд першої інстанції зазначив, що позивач не надав жодних доказів, які розподіляють роботу ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10 як працівників товариства та їх діяльність як приватних підприємців - самозайнятих осіб за договорами про надання послуг; не надав доказів доцільності укладання цих договорів; не надав доказів унікальності наданих працівниками, як приватними підприємцями, послуг та їх цінової та якісної переваги в порівнянні з іншими суб`єктами підприємницької діяльності в даній галузі економічної діяльності.
Суд першої інстанції також зазначив, що сторони не довели наявність економічної мети направленої на отримання економічної вигоди в спірних правовідносинах, натомість, як доказ протилежного, суд бере до уваги всі вищевикладені порушення та відсутність первинних документів бухгалтерського обліку, за винятком актів приймання-передачі виконаних робіт та відповідних договорів. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробничої фірми "Монада" задоволено, скасовано постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 01.02.2017, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 10.11.2009 № 0005022301/0, від 22.01.2010 № 0005022301/1, від 02.04.2010 № 0005022301/2.
Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції дійшов висновків, що наданими первинними документами у повному обсязі підтверджується належне виконання умов договорів з ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_10, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_15, ОСОБА_16, ОСОБА_17, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_18, ОСОБА_19, ОСОБА_9, ОСОБА_11, ОСОБА_20 .. За наданими первинними документами вбачається зміст господарських операцій, їх оплата, їх використання в господарській діяльності, а також обґрунтованість придбання таких послуг.
Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судове рішення апеляційної інстанції та залишити в силі судове рішення першої інстанції.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначивши, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. Додає, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою той факт, що позивачем не було доведено проведення робіт приватними підприємцями, що фактично є робітниками позивача та роботи, що виконувалися робітниками, збігалися з роботами, що виконувалися тими ж самими робітниками але в якості приватних підприємців.
Зауважує, що судом апеляційної інстанції також не взято до уваги, що робітники працювали на підприємстві восьмигодинний робочий час в якості робітників, при цьому виконували функціональні обов`язки відповідно до інструкції, але коли вони виконували роботи в якості приватних підприємців судом наведено не було.
Скаржник також наголошує, що фактично у позивача відсутня розумна економічна вигода в понесених витратах.
Заперечення на касаційну скаргу від позивача до Суду не надходили, що не є перешкодою для розгляду справи.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 28.09.2009 по 14.10.2009 посадовими особами відповідача була проведена планова виїзна перевірка ТОВ НВФ "Монада" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2007 по 30.06.2009, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2007 по 30.06.2009, за результатами якої складено акт від 27.10.2009 № 3221/12-8/19231110 (т. 4 а.с. 71-203), яким встановлено порушення позивачем вимог статей 203, 215, 216, 228 Цивільного кодексу України; пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", внаслідок чого занижено податок на прибуток на суму 143846,00грн.
В ході проведення перевірки податковий орган дійшов висновку про безпідставність віднесення позивачем до складу валових витрат суми витрат, сплачених приватним підприємцям ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_20 по договорам про надання послуг: по виконанню електротехнічних робіт; налаштуванню (налагодженню), монтажу, ремонту та встановленню контрольно-вимірювальних приладів (апаратури), виготовленню контрольно-вимірювальних приладів (техніки), розробці програмного забезпечення, розробці системи управління, веденню податкового обліку, надання маркетингових та консультаційних послуг.
На підставі висновків наведеного акту перевірки та з урахуванням адміністративного оскарження, відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення: від 10.11.2009 № 0005022301/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 790550,34 грн. (за основним платежем - 527033,56 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 263516,78 грн.) (т. 4 а.с. 204); від 22.01.2010 № 0005022301/1, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 790550,34 грн. (за основним платежем - 527033,56 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 263516,78 грн.) (т. 4 а.с. 225); від 02.04.2010 № 0005022301/2, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 790550,34 грн. (за основним платежем - 527033,56 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 263516,78 грн.) (т. 5 а.с. 1).
Відповідно до підпункту 3.1 пункту 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 року № 334/94-ВР (далі - Закон № 334/94-ВР, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України № 334/94-ВР, під валовими витратами розуміються суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
У відповідності до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду, у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.