ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 червня 2024 року
м. Київ
справа № 280/4474/18
адміністративне провадження № К/990/36791/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Змієвська А.С.,
за участю представників позивача Барсукової І.Г., Насонової О.В.,
представника відповідача Дроздюк А.В.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Запорізький авіаційний ремонтний завод "МіГремонт" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.05.2023 (суддя - Сацький Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.07.2023 (головуючий суддя - Чепурнов Д.В., судді: Мельник В.В., Сафронова С.В.) у справі №280/4474/18.
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Запорізький авіаційний ремонтний завод "МіГремонт" (далі - ТОВ "Запорізький авіаційний ремонтний завод "МіГремонт") звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП) від 13.07.2018 № 0003334712, № 0003344712, № 0003364712, № 0003374712, № 0003394712, № 0003407412, № 0003414712 від 13.07.2018, № 0003424712.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду 02.05.2023 заяву представника ТОВ "Запорізький авіаційний ремонтний завод "МіГремонт" про часткову відмову від позовних вимог задоволено. Закрито провадження в адміністративній справі № 280/4474/18 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.07.2018 № 0003364712, № 0003424712, № 0003407412.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02.05.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.07.2023, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 13.07.2018 №0003334712, №0003344712, № 0003374712, №00094712 та № 0003414712.
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.05.2023, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.07.2023 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
В обґрунтування підстав оскарження Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП посилається на те, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанції прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 31.01.2020 у справі №820/7636/15, від 20.07.2023 у справі №280/2815/19, від 02.10.2018 у справі №816/2328/17.
У доводах касаційної скарги відповідач вказує на неврахування податкової інформації щодо контрагентів позивача, а також неврахування висновків Верховного Суду, відповідно яких якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, первинні документи, які складені платником на підтвердження його господарських операцій мають бути належним чином складеними та відповідати вимогам, встановленим законодавством, а також мають бути пов`язані з господарською метою при вчиненні відповідних дій платником податків.
Також зазначає, що декларування з податку на прибуток відображається в декларації з наростаючим підсумком 1 кв, піврічча, 3 кв., рік. Враховуючи особливість декларування з податку на прибуток перевірка може відбутись по строку пізніше. Крім того, судам необхідно врахувати особливості формування доходу при списанні безнадійної заборгованості термін якої понад 1095 календарних днів. Отже, в річній декларації Позивача за 2014 рік, яка подана в 2015 році була відображена сума дебіторської заборгованості поза балансом, у зв`язку з чим у відповідача були всі підстави для перевірки цих обставин. Позивачем завищено податковий кредит у сумі ПДВ 1100 грн., в наслідок включення до податкової звітності за листопад 2017 року суму ПДВ за податковими накладними з періодом виписки листопад 2017 року, не підтверджену зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, що не заперечувалось позивачем.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "Запорізький авіаційний ремонтний завод "МіГремонт" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими.
Позивач зазначає, що відповідач жодним чином не спростував того факту, що всі господарські операції були проведені ТОВ "Запорізький авіаційний ремонтний завод "МіГремонт" в межах цивільного, господарського та податкового законодавства, та не надав будь-яких доказів про юридичну дефектність відповідних первинних документів, про відсутність фактичного виконання підприємством господарських операцій, про відсутність доказів транспортування товару, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, несумісність придбаних товарів з напрямом господарської діяльності підприємства, відсутність використання товарів у господарській діяльності, що зумовлює необґрунтованість висновку суб`єкта владних повноважень про нереальність господарських операцій та безпідставність формування позивачем витрат та податкового кредиту. Використовуючи лише податкову інформацію, отриману з податкових звітів та з наявних баз даних, без дослідження первинної бухгалтерської документації контрагентів постачальників в ході документальної перевірки, відповідач не мав підстав стверджувати про відсутність відповідних господарських операцій. Відповідач залишив поза увагою, що покладення на контролюючі повноважень щодо обліку частини чистого прибутку, а також сплата його до Державного бюджету України, не змінює правової природи такого платежу і не наділяє відповідача повноваженнями визнавати його грошовим зобов`язанням шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення.
Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Державного підприємства "Запорізький державний авіаційний ремонтний завод "МіГремонт", податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2015 по 31.12.2017.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 22.06.2018 № 62/28-10-47-12/07917635, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення позивачем:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 9471478 грн, у тому числі по періодах: 2015 рік 4941996 грн.; 1 квартал 2016 року 1197468 грн; півріччя 2016 року 1101585 грн; три квартали 2016 року 1947968 грн; 2016 рік 2775783 грн; 1 квартал 2017 року 738926 грн; півріччя 2017 року 916932 грн; три квартали 2017 року 1724205 грн; 2017 рік 1753 699 грн;
пункту 1 статті 11-1 "Особливості відрахування державними підприємствами частини прибутку (доходу)" Закону України "Про управління об`єктами державної власності" від 21.09.2006 №185-V, пункту 1-3 Порядку відрахування до Державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями", затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету всього на суму 13560658 грн, у тому числі по періодах: за 2015 рік у сумі 3377031 грн; за 1 квартал 2016 року у сумі 4091351 грн; за півріччя 2016 року у сумі 3763748 грн; за три квартали 2016 року у сумі 6655559 грн; за 2016 рік у сумі 7786905 грн; за 1 квартал 2017 року у сумі 1009865 грн; за півріччя 2017 року у сумі 1253141 грн; за три квартали 2017 року у сумі 2356413 грн; за 2017 рік у сумі 2396722грн;
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді з 01.01.2015 по 31.12.2017 на загальну 3734794 грн, у тому числі по періодах: березень 2015 року 589254 грн; квітень 2015 року 44298 грн; грудень 2015 року 953715грн; грудень 2016 року 2147527 грн;
підпункту 14.1.181, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 192.1, 192.3 статті 192, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальному розмірі 662955 грн, у тому числі по періодах: січень 2017 року - 386426 грн; лютий 2017 року - 138540 грн; березень 2017 року - 85263 грн; квітень 2017 року - 7374 грн; травень 2017 року - 3427 грн; червень 2017 року - 13337 грн; липень 2017 року - 6542 грн; вересень 2017 року - 202 грн; листопад 2017 року - 1488 грн; грудень 2017 року - 20356 грн;
підпункту 14.1.181, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення станом на 31.12.2017, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задекларовано в рядку 21 Податкової декларації за грудень 2017 року у загальному розмірі 206 069 грн;
На підставі висновків вказаного акту перевірки, з урахуванням відповіді на заперечення від 11.07.2018 № 29411/10/28-10-47-12, відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
№ 0003334712 від 13.07.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 10397082,25 грн (у тому числі: за податковим зобов`язанням 9306065 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1091017,25 грн);
№ 0003344712 від 13.07.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до державного бюджету, на суму 13334593 грн;
№ 0003374712 від 13.07.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 4651863,00 грн (у тому числі: за податковим зобов`язанням 3101242 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1550621 грн);
№ 0003394712 від 13.07.2018, яким зменшено розмір від`ємного значення ПДВ за грудень 2017 у сумі 206 069 грн;
№ 0003414712 від 13.07.2018, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 662955,00 грн (у тому числі відшкодовано 662 955,00 грн) та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 331477,50 грн.
За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ "Промелектроніка", ТОВ "Капіталпромінвест", ТОВ "Спецсервіс", ТОВ "Роялспейсбізнес", ТОВ "Авіатехкомплект", ТОВ "Авіакомплект", TOB "Омікрон ЕК", ТОВ "Бендер Україна", ТОВ "Гелікоптер", ТОВ "Радіосфера", ТОВ "ТД Укрспецсервіс", ТОВ "Авіатехконтакт", ТОВ "НВП "Спецтехкапітал", ТОВ "Єврообладнання", ТОВ "Аструм ЛТД", ТОВ "Листехпоставка", ТОВ "Спецрадіопроект", ТОВ "Техавіа", ТОВ "Хімресурси", ПП "Укрпроменергосервіс", ТОВ "Промснабресурс XXI", судові інстанції цілком обґрунтовано врахували долучені позивачем до матеріалів справи копії належним чином оформлених документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій і їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, а саме: податкових накладних, видаткових накладних, подорожних листів, карток обліку категорійних матеріальних засобів, платіжних доручень, експрес накладними, товарно-транспортними накладними .
Відповідачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені наданими позивачем документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
В обґрунтування своїх доводів щодо нереальності господарських операцій позивача з названими контрагентами контролюючий орган посилався на наявну податкову інформацію та зазначив, що перевіркою не підтверджено реальність господарських операцій позивача з придбання товарно-матеріальних цінностей, оскільки у контролюючого органу відсутня інформація щодо придбання контрагентами-постачальниками товару у своїх постачальників, їх реалізація по ланцюгу на адресу позивача є неможливою. Посилаючись на не встановлення джерела походження товару, відповідач дійшов висновку про набуття товарів у власність без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання, та нереальність операцій, здійснених позивачем.
Наведені доводи правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами відповідача під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено та не доведено під час судового розгляду даної справи судами попередніх інстанцій та під час касаційного перегляду.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Доводи відповідача про відсутність реального джерела походження товару по ланцюгу постачання цілком об`єктивно відхилено судами, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо відповідних осіб та дослідження первинних документів.
Крім того, відповідачем не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Крім того, обґрунтовуючи наявність порушень з боку позивача в частині визначення податку на прибуток, відповідач посилався на акти документальних позапланових невиїзних перевірок позивача від 03.07.2017 № 48/28-10-47-07/07917635, від 22.12.2017 № 130/28-10-47-07/07917635, від 31.07.2017 № 56/28-10-47-07/07917635, від 04.09.2017 № 73/28-10-47-07/07917635, від 02.10.2017 № 86/28-10-47-07/07917635, від 31.10.2017 № 100/28-10-47-07/07917635, від 29.11.2017 № 117/28-10-47-07/07917635, від 03.04.2018 № 36/28-10-47-07/07917635, за висновками яких ДП "ЗДАРЗ "МіГремонт" неправомірно сформувало податковий кредит по операціям з контрагентами внаслідок відсутності у контролюючого органу інформації про джерело походження придбаного товару за "ланцюгом постачання" до "кінцевих постачальників".
У той же час, як встановлено судами, податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі зазначених актів перевірок, позивач оскаржив в судовому порядку. За наслідками судового розгляду податкові повідомлення-рішення, що прийняті відповідачем, визнані протиправними та скасовані.
Спростовуючи доводи контролюючого органу про те, що свідченням належної податкової обачності є не лише подання стандартного переліку документів, але й обґрунтування мотивів вибору постачальника та пояснення обставин укладення та виконання договору з контрагентом з урахуванням звичаїв ділового обороту у відповідній сфері, судами вірно вказано, що відповідач не врахував наступне.