ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 травня 2024 року
м. Київ
справа № 460/16388/21
адміністративне провадження № К/990/29066/23
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Фермерського господарства "П`ятигірське" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21.09.2022 (суддя - Дорошенко Н.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04.05.2023 (головуючий суддя - Шевчук С.М., судді: Кухтей Р.В., Нос С.П.) у справі №460/16388/21.
встановив:
Фермерське господарство "П`ятигірське" (далі - ФГ "П`ятигірське") звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області) від 19.11.2021 №1181217000709, №1180317000701, №1180817000701, №1179917000701 та №1180617000701.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 21.09.2022, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04.05.2023, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19.11.2021 №1180817000701, №1180317000701, №1179917000701, №1180617000701. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Рівненській області звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
В обґрунтування підстав оскарження ГУ ДПС у Рівненській області вказує на те, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 01.03.2023 у справі №200/3904/21 та від 20.05.2021 у справі №560/3008/19. Від 11.02.2021 у справі №816/5634/13-а, від 16.02.2021 року у справі №813/42/14, від 09.06.2020 у справі №813/8486/14 та ін.
В обґрунтування своїх доводів ГУ ДПС у Рівненській області посилається на те, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи.
Також податковий орган вказує, що вчиняючи дії щодо проведення перевірки в період дії карантину керувався положеннями Податкового кодексу України, пункту 4 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" та постанови Кабінету міністрів України №89 від 03.02.2021 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" діяв у порядок та спосіб визначений законом.
У відзиві на касаційну скаргу ФГ "П`ятигірське" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Зокрема, вказує, що податковий орган вийшов за межі повноважень, всупереч дії прямої заборони на проведення планових перевірок відповідно до норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, на підставі наказу від 17.08.2021 № 1555 уповноваженими особами ГУ ДПС у Рівненській області у період з 01.09.2021 по 28.09.2021 проведено документальну планову виїзну перевірку ФГ "П`ятигірське" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2019 по 30.06.2021.
Результати перевірки оформлені актом від 21.10.2021 № 7124/17-00-07-01/24170468, відповідно до висновків якого встановлено порушення:
підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого за період з 01.07.2019 по 30.06.2021 встановлено заниження податку на додану вартість всього на суму 921 854 грн та встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2021 року на суму 301 047 грн;
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме ФГ "П`ятигірське" не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному державному реєстрі податкових накладних на суму 1 222 901 грн;
пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України та Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за №1562/20300 від 29.12.2011, а саме: станом на 12.10.2021 ФГ "П`ятигірське" не подано по контролюючого органу Повідомлення за формою №20-ОПП щодо майна, вказаного в таблиці 2, розділу 3.3.3 акту перевірки №7124/17-00-07-01/24170468 від 21.10.2021;
несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом ФГ "П`ятигірське" сум належного до сплати військового збору випадках, коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті військового збору;
неподання податковим агентом ФГ "П`ятигірське" платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати до бюджету, передбаченими пунктом 168.1.5 статті 168 Податкового кодексу України, а саме: 03.07.2019 в сумі 3031,73 грн., 05.07.2019 в сумі 108,07 грн., 08.07.2019 в сумі 169,94 грн.
01.11.2021 заперечення ФГ "П`ятигірське" на акт перевірки ГУ ДПС у Рівненській області залишено без задоволення.
Головним управлінням ДПС у Рівненській області на підставі названого акта перевірки 19.11.2021 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№1181217000709, яким за несплату (неперерахування) до бюджету сум належного до сплати військового збору у випадках, коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті військового збору, та за неподання платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати до бюджету, передбаченими пункту 168.1.5 статті 168 Податкового кодексу України за період з 03.07.2019 по 16.12.2019, застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 16123,76 грн, пеня 278,67 грн;
№1180317000701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2021 року на 301047 грн;
№1180817000701, яким за неподання повідомлення про об`єкти оподаткування, через які проводилася діяльність, за формою 20 ОПП за період з 01.07.2019 по 30.06.2021 застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 35700,00 грн;
№1179917000701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1152318,00 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням на 921854,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 230464,00 грн;
№1180617000701, яким у зв`язку з встановленою відсутністю реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових протягом граничного строку, передбаченого пунктами 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 44822 грн, за період липень 2019 року червень 2021 року, застосовано штраф в сумі 22411 грн.
Рішення судів в частині задоволення позову мотивовано тим, що висновки контролюючого органу, відображені в акті перевірки не знайшли підтвердження матеріалами справи під час судового розгляду.
Суд апеляційної інстанції також вказав, що у податкового органу були відсутні підстави на проведення документальної позапланової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, на проведення податкових перевірок, а тому податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.
В силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
Для правильного вирішення справи насамперед необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.