ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 травня 2024 року
м. Київ
справа №440/8798/22
адміністративне провадження № К/990/43542/23
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гімона М.М., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Смольський Ю.С.,
представник відповідача - Черніченко І.Ю.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.06.2023 (суддя Головко А.Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2023 (судді: Калиновський В.А. (головуючий), Кононенко З.О., Мінаєва О.М.) у справі №440/8798/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "Єристівський ГЗК") звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 28.07.2021:
- № 00138000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення на загальну суму 285 006,44 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 228 005,15 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 57 001,29 грн;
- №00139000701, яким за непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 60 796,84 грн;
- № 00140000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 653 040,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 522 432,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 130 608,00 грн;
- № 00141000701, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 152 750 263,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 122 200 211,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 30 550 052,75 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки підстави для проведення перевірки є незаконними, так як на момент прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки від 30.03.2021 № 36-П на здійснення перевірки діяв мораторій, а висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях.
Зокрема позивач вказує на наступне.
Щодо висновків перевірки про порушення абзацу 5 пункту 26 П(С)БО 7 "Основні засоби" та заниження суми нарахованої амортизації по об`єкту "Єристівський кар`єр 1 черга" на загальну суму 2 902 400,06 грн позивач зазначив, що на оподатковуваний прибуток підприємства впливає виключно сума розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, на яку має зменшуватись фінансовий результат згідно пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України. Оскільки жодних претензій до нарахування амортизації, що здійснювалась за правилами пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України в ході податкової перевірки не висувалось, то відповідно вважає, що висновки про заниження податку на прибуток на загальну суму 522 432 грн є безпідставними та такими, що не відповідають правилам розрахунку амортизації. Зазначає, що будь - яка можлива помилка в розрахунку бухгалтерської амортизації нівелюється податковою різницею і не може впливати ані на зменшення, ані на збільшення об`єкту оподаткування податком на прибуток.
З приводу висновків відповідача про заниження рентної плати за користування надрами на загальну суму 228 005,15 грн вказує, що пунктом 252.12 статті 252 Податкового кодексу України встановлено врахування в розрахунковій вартості корисних копалин (база для обчислення рентної плати) суми нарахованої амортизації. При цьому згідно висновків контролюючого органу перевіркою повноти задекларованих у рядку 02 Декларації "Фінансовий результат до оподаткування (податок або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності" за період з 01.04.2017 по 31.12.2020 у загальній сумі 7 252 987 489 грн не встановлено їх заниження або завищення. Вважає, що виявлена перевіряючими невідповідність стандартам бухгалтерського обліку в нарахуванні амортизації не може впливати на податкове зобов`язання платника.
В частині висновків про порушення пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у зв`язку з непроведенням розрахункових операцій через РРО на загальну суму 607 968,41 грн Товариство вважає, що оприбутковуючи в касу підприємства на підставі прибуткових касових ордерів кошти від працівників в розмірі 10% вартості санаторно - курортних путівок, фактично не здійснювало розрахункових операцій в розумінні Закону, оскільки при здійсненні операцій, безпосередньо не пов`язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна, а саме операцій, доходи від яких включаються до складу інших операційних доходів або інших доходів, РРО або програмні РРО і розрахункові книжки не застосовуються.
Щодо висновків про порушення платником статей 103, 141 Податкового кодексу України з урахуванням пункту 7 статті 11 "Проценти" Конвенції між урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, під час виплати на користь компанії "Ferrexpo Finance Plc" доходів з джерелом їх походження з України (проценти) та заниження у зв`язку з цим податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України на загальну суму 122 200 211 грн Товариство зазначило, що компанія "Ferrexpo Finance Plc" створена в 2003 році та її основною діяльністю є фінансування компаній групи Ferrexpo та надання управлінських послуг. Компанія "Ferrexpo Finance Plc" є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (Великобританія) про що компанія надала перевіряючим відповідні довідки. Компанія "Ferrexpo Finance Plc" є особою, яка має право отримувати вигоду та визначає подальшу економічну долю доходу і не пов`язана договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі. Договорами позики не передбачено будь - яких положень щодо зобов`язань компанії "Ferrexpo Finance Plc" перераховувати проценти на користь третіх осіб чи будь-яких інших застережень щодо використання даних процентів, а отже компанія є бенефіціарним власником доходу. Також, Товариство зазначило, що згідно листа Королівської податкової та митної служби Великої Британії від 19.09.2015 року № 14062/5/99-99-12-01-02-16 інформація про будь - які розслідування податкових справ щодо компанії "Ferrexpo Finance Plc" відсутня. Компанія "Ferrexpo Finance Plc" своєчасно виконує всі свої зобов`язання відповідно до законодавства про оподаткування доходів від трудової діяльності. Відтак позивач вважає безпідставними висновки відповідача про заниження Товариством податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 27.06.2023, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2023, позов задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
4. Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій вмотивували свої рішення наступним:
- всупереч встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України мораторію на проведення перевірок, контролюючим органом призначено та проведено перевірку, за наслідками якої і було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення;
- оприбутковуючи в касу на підставі прибуткових касових ордерів кошти від працівників у розмірі 10 % вартості санаторно - курортних путівок Товариство не здійснювало розрахункових операцій в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки в даному випадку мали місце правовідносини з надання підприємством заохочувальних та компенсаційних виплат своїм працівникам у формі вартості санаторно - курортних путівок;
- враховуючи, що зменшення оподатковуваного прибутку по рядку 02 податкової декларації з податку на прибуток і збільшення оподатковуваного прибутку по рядку 1.1.1 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток на однакову суму відповідно до правил арифметичних розрахунків дає нуль і не призводить до загального збільшення оподатковуваного прибутку суди дійшли висновку, що відповідачем не доведено заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 522 432 грн. Крім того, нормами пунктів 138.1 та 138.2 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що не має підстав збільшувати податкові різниці, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, оскільки відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів, проте така (амортизація) ТОВ "Єристівський ГЗК" у бухгалтерському обліку нарахована не була і на ці суми не було зменшено "Фінансовий результат до оподаткування: прибуток" відображений у звітах про фінансові результати за 2017-2018 роки;
- також суди дійшли висновку про необґрунтованість та неправомірність висновків відповідача про заниження платником рентної плати за користування надрами на загальну суму 228 005,15 грн, оскільки Податковий кодекс України не містить заборон щодо нарахування амортизації на основні засоби іншим методом крім "виробничого", при цьому відповідачем не доведено належними доказами невідповідності нарахованої позивачем суми амортизації податковому законодавству;
- судами також визнано необґрунтованими і висновки контролюючого органу про порушення платником пункту 103.1 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, з урахуванням пункту 7 статті 11 "Проценти" Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухилянням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, під час виплати на користь компанії "Ferrexpo Finance Plc" доходів з джерелом їх походження з України (проценти), а саме заниження податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України на загальну суму 122 200 211 грн.
В цій частині суди обґрунтували свої рішення тим, що компанія "Ferrexpo Finance Plc" є бенефіціарним власником відсотків отриманих від позивача та є резидентом Великобританії в розумінні Конвенції, а тому Товариство відповідно до статті 11 Конвенції на час виплати доходу резиденту Великобританії у формі процентів по Договору № Y/06/12 не мало правових підстав для утримання з таких процентів податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України.
Короткий зміст вимог касаційних скарг
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.06.2023, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2023 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195 та 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 24.06.2021 № 230/35-00-07-01-05/35713283, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема:
- пунктів 4, 26 П(С)БО 7 "Основні засоби", підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, у результаті чого занижений податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 522 432 грн, у тому числі за три квартали 2018 року у сумі 429 578 грн, за 2018 рік у сумі 522 432 грн;
- підпункту 252.3.1 пункту 252.3, пунктів 252.6, 252.11, 252.12, 252.16, 252.18 статті 252 Податкового кодексу України, встановлено заниження рентної плати за користування надрами на загальну суму 228 005,15 грн;
- пункту 103.1 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, з урахуванням пункту 7 статті 11 "Проценти" Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухилянням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, під час виплати на користь компанії "Ferrexpo Finance Plc" доходів з джерелом їх походження з України (проценти), а саме занижено податок на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України на загальну суму 122 200 211 грн ;
- пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" щодо не проведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 607 968,41 грн за період з 03.04.2017 по 17.02.2020.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним.
Порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині заниження суми нарахованої амортизації по об`єкту "Єристівський кар`єр 1 черга" (інв. № 210001001) на загальну суму 2 902 400,06 грн контролюючий орган обґрунтував тим, що підприємство мало нарахувати амортизаційні відрахування та врахувати їх під час визначення фінансового результату у 2017 та 2018 роках. У 2019 році на підприємстві змінено облікову політику та облікові оцінки в порівнянні з 2017-2018 роками, наказом було затверджено нову формулу для визначення амортизації за гірничо-добувним активам - метод кількості одиниці продукції - виробничий метод. А оскільки в 2019 році відбувся перехід на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку то неможливо визначити вплив помилок 2017 та 2018 років на періоди 2019 та 2020 року, а інформація в таких періодах не є порівняльною, оскільки застосовуються різні методи (формули) нарахування амортизації.
За рахунок збільшення сум нарахованої амортизації по об`єкту "Єристівський кар`єр 1 черга" за період з ІІ кварталу 2017 року по IV квартал 2018 року у відповідності до норм П(С)БО 7 "Основні засоби" також збільшується і розрахункова вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини - залізної руди, а також розрахункова вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства, що утворюється в результаті виконання первинної переробки - магнетитового концентрату до флотаційної доводки, у частині переданої на переробку залізної руди. Таким чином, позивачем занижено і нараховану рентну плату за користування надрами на загальну суму 228 005,15 грн.
Встановлене під час перевірки заниження податку на прибуток з доходів нерезидентів контролюючий орган вмотивував тим, що за результатами дослідження господарських взаємовідносин платника та компанії "Ferrexpo Finance Plc", аналізу фінансової звітності встановлено, що компанія "Ferrexpo Finance Plc" як в період укладання договору позики (2012 рік) так і в період фінансування позики (2013, 2014 роки) не мала капіталу, достатнього для фінансування позики Товариству з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат". Всі ризики, пов`язані з можливим непогашенням боргу позивача, несли Ferrexpo Middle East FZE та Ferrexpo AG, тому що компанія "Ferrexpo Finance Plc" не змогла погасити кредити перед своїми кредиторами у разі неплатоспроможності позивача. Крім того, у "Ferrexpo Finance Plc" відсутній кваліфікований персонал, необхідний для виконання заявлених функцій компанії. Таким чином, на переконання контролюючого органу, метою як створення компанії "Ferrexpo Finance Plc", так і проведення операції з виплати процентів джерелом походження з України, було виключно отримання податкової переваги за статтею 11 Конвенції, що не відповідає правилу основної мети за пунктом 7 статті 11 Конвенції та свідчить про заниження Товариством податку на прибуток з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України на загальну суму 122 200 211грн.
Порушення позивачем вимог пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" полягало у непроведенні розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій при оплаті працівниками 10% вартості санаторно - курортних путівок за період з 03.04.2017 по 17.02.2020. Зазначені суми оприбутковані до каси Товариства на підставі прибуткових касових ордерів, проте не проведені через РРО.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
В касаційній скарзі контролюючий орган зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме пункту 26 П(С)БО 7 "Основні засоби", підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, пункту 252.12 статті 252, пункту 103.1 статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, з урахуванням пункту 7 статті 11 "Проценти" Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, пункту 1 статті 3, статей 2, 9, 10 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
На переконання контролюючого органу судами неправильно та неповно з`ясовано фактичні обставини справи, що мають істотне значення для належного вирішення справи; неправильно та неповністю досліджені наявні у справі докази; зроблено висновки, що не відповідають фактичним обставинам справи; порушено та неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права.
Зокрема відповідач вказує на наступне:
- контролюючим органом правомірно призначено та проведено перевірку Товариства. Скаржник зазначив, що наказ про проведення перевірки приймався правомірно, а саме на підставі Податкового кодексу України і постанови КМУ №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Крім того, позивач допустив фахівців контролюючого орган до проведення перевірки;
- судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам контролюючого органу щодо пропуску позивачем строку звернення до суду з цим адміністративним позовом. На переконання відповідача суд мав застосувати строки визначені абзацом 2 частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України. Також відповідач вказує на те, що на момент звернення позивача до суду з цим позовом не сплив визначений законом строк для досудового врегулювання спору (адміністративне оскарження), який був задіяний позивачем. На переконання контролюючого органу, оскільки строки розгляду скарг зупинені, то відповідно і процедура адміністративного оскарження, що передбачена статтею 56 Податкового кодексу України, є незакінченою, а отже суд мав повернути позовну заяву Товариства на підставі пункту 4 частини четвертої статті 169 Кодексу адміністративного судочинства України;
- Товариство мало нарахувати амортизаційні відрахування та врахувати їх під час визначення фінансового результату у 2017 та 2018 роках. Помилка Товариства встановлена перевіркою лише у 2021 році. Згідно п. 4 П(С)БО 6 "Виправлення помилок" виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Проте в 2019 році відбувся перехід на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, що унеможливлює визначення впливу помилок 2017 та 2018 років на періоди 2019 та 2020 року, а інформація в таких періодах не є порівняльною, оскільки застосовуються різні методи (формули) нарахування амортизації. Згідно параграфу 46 МСБО 8, виправлення помилки попереднього періоду виключається з прибутку або збитку за період, у якому виправлено помилку. Таким чином, з врахуванням вимог МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки", ТОВ "Єристівський ГЗК" повинно виправити помилки 2017-2018 років шляхом виключення з прибутку або збитку за період у якому виявлено помилку, тобто в 2021 році і таким чином виправити помилку щодо неврахованих у складі витрат амортизаційних нарахувань за попередні періоди;
- суми нарахованої амортизації Товариством враховувались в складі виробничих витрат по рахунку 2301 "Основне виробництво". Нормами Податкового кодексу України (пункт 252.6 статті 252) передбачено, що рентна плата за користування надрами при видобуванні корисних копалин обчислюється з вартості обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини). Таким чином, заниження сум нарахованої амортизації в бухгалтерському обліку по об`єкту "Єристівський кар`єр 1 черга" вплинуло на заниження витрат як по залізній руді проданої так і по магнетитовому концентрату до флотаційної доводки у частині переданої на переробку залізної руди. За рахунок збільшення сум нарахованої амортизації по об`єкту "Єристівський кар`єр 1-черга" за період з II кварталу 2017 року по IV квартал 2018 року, у відповідності до норм П(С)БО 7 "Основні засоби", також збільшується розрахункова вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини - залізної руди, а також розрахункова вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства, що утворюється в результаті виконання первинної переробки - магнетитовому концентрату до флотаційної доводки, у частині переданої на переробку залізної руди.
При цьому пункти 252.7 та 252.12 статті 252 Податкового кодексу України не ставлять у залежність розрахунок вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини з метою визначення рентної за користування надрами від показників, які враховані/чи не враховані при визначенні фінансового результату. Однак судами попередніх інстанцій не надано оцінку доводам контролюючого органу щодо помилкового зазначення позивачем формули такої амортизації, що не заперечувалось та визнавалось платником. Такі обставини не можуть свідчити про відповідність розрахованих сум нормам Податкового кодексу України;
- в частині правовідносин щодо заниження податку на прибуток з доходів нерезидентів, скаржник вказує, що податкове правопорушення полягає у неправомірному використанні переваг та не пов`язане з резиденством компанії "Ferrexpo Finance PLC" чи з наявністю або відсутністю бенефіціарного статусу компанії "Ferrexpo Finance PLC".
Податковим органом проаналізовано фінансову звітність за 2011-2015 роки та встановлено отримання банківських кредитів спочатку Ferrexpo AG, а вже потім їх було передано компанії "Ferrexpo Finance Plc". Так, в 2011 році розмір отриманого траншу Ferrexpo AG за кредитною лінією від 01.09.2011 становив 420 млн. дол. США, "Ferrexpo Finance Plc" - 0. В 2014 році розмір отриманого траншу Ferrexpo AG за кредитною лінією від 02.09.2013 становив 350 млн. дол. США, "Ferrexpo Finance Plc" - 0. Всі ризики, пов`язані з можливим непогашенням боргу українськими компаніями, у тому числі ТОВ "Єристівський ГЗК" несуть Ferrexpo AG (Швейцарія) та Ferrexpo Middle East FZE (ОАЕ), при цьому у "Ferrexpo Finance Plc" відсутні активи для виконання своїх зобов`язань перед кредиторами. Таким чином, кредит було надано позивачу за рахунок Ferrexpo AG (Швейцарія) та Ferrexpo Middle East FZE (ОАЕ), при цьому якби ТОВ "Єристівський ГЗК" отримало кредитні кошти напряму від компаній групи Ferrexpo AG (Швейцарія) та Ferrexpo Middle East FZE (ОАЕ) то проценти мали б оподатковуватись за ставкою 10% чи 3 % відповідно. Натомість, позивач, отримавши кредит від "Ferrexpo Finance Plc", уникає оподаткування процентів, що суперечить положенням Конвенції.
Судами попередніх інстанцій не наведено підстав відхилення наведених доводів контролюючого органу щодо застосування до спірних правовідносин Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР та Фінального Звіту щодо застосування Заходів 6 Плану протидії BEPS. Таким чином, керуючись вищевикладеними фактами Північне міжрегіональне управління ДПС наполягає на тому, що метою як створення компанії "Ferrexpo Finance PLC", так і проведення операції з виплати процентів джерелом походження з України, було отримання податкової переваги за статтею 11 Конвенції і не відповідає правилу основної мети за пунктом 7 статті Конвенції;
- щодо порушення позивачем вимог пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг" (Закон №265), а саме непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій при оплаті 10% вартості санаторно-курортних путівок, при цьому кошти були оприбутковані до каси Товариства на підставі прибуткових касових ордерів.
Контролюючий орган вказує, що штраф застосовано не за надання компенсації за санаторно-курортну путівку, де "платником" виступає Товариство, а навпаки, за ту частину, яку не компенсує роботодавець, де "платником" виступає саме робітник, вносячи в касу підприємства 10% вартості путівки. Тобто придбаваючи путівку, оплачуючи 10% від її вартості.
Основним нормативно-правовим актом, що регулює розрахунки за готівку є Закон №265. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається. Таким чином, у разі реалізації путівок (в даному випадку реалізації путівок за їх 10% вартістю), РРО необхідно застосовувати на загальних підставах, крім випадків розрахунків виключно через банківські установи.
9. Товариством було надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо порушення ним вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника наведених у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
11. Однією з підстав позову щодо протиправності спірних податкових повідомлень - рішень Товариством вказано незаконність призначення та проведення перевірки, оскільки діяв передбачений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України мораторій на проведення перевірок.
У постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, при цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.