ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 травня 2024 року
м. Київ
справа № 160/14102/22
адміністративне провадження № К/990/39222/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Змієвська А.С.,
за участю:
представника позивача Тимофієва С.Л.,
представника відповідача Рєзнікова Ю.М.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №160/14102/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Еко-Сервіс" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 (головуючий суддя Лукманова О.М., судді: Чабаненко С.В., Дурасова Ю.В.)
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Еко-Сервіс" звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.01.2022: №0000250719, №0000260719.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 29.11.2023 відкрито касаційне провадження у справі №160/14102/22 за касаційною скаргою податкового органу.
На адресу суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача.
Ухвалою від 01.05.2024 касаційний розгляд справи призначено у судовому засіданні на 21.05.2024.
У судовому засіданні представник відповідача просив задовольнити касаційну скаргу, рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, яким у задоволенні позову відмовлено. Зазначив, що апеляційний суд не застосував до спірних правовідносин Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України. Щодо встановлення реальності господарських операцій, представник податкового органу посилається на неврахування висновків Верховного Суду.
Представник позивача проти доводів касаційної скарги заперечив, указав, що неналежне, на думку податкового органу, оформлення ТТН, не відображено у Акті перевірки. У частині встановлення реальності господарських операцій представник позивача не погодився з доводами податкового органу, з огляду на їх необґрунтованість. На підставі викладеного, представник Товариства просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги, судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.
Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, з`ясував наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Еко-Сервіс" звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.01.2022:
№0000250719, яким ТОВ "Торговий Дім "Еко-Сервіс" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 4ʼ 334ʼ 811,25грн.;
№0000260719 від 04.01.2022, яким зменшено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 3ʼ 201ʼ 914,00грн. та податкових зобов`язань на суму 3ʼ 256ʼ 255,00грн.
В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначає, що в акті перевірки не викладені факти порушень щодо заниження показників фінансової звітності, не зазначено, які саме положення бухгалтерського стандарту були порушені при складанні фінансової звітності. Реальність господарської операції між позивачем та ТОВ "ТД "Партнер Агро" підтверджується довідкою №05-21/27 від 17.05.2021 Східного офісу Держаудислужби України, складеної за результатами зустрічної звірки відносно позивача. Господарські операції між позивачем та ДП "СхідГЗК", ТОВ "ТД "Партнер Агро" підтверджені первинними, бухгалтерськими документами, відображені в бухгалтерському та податковому обліку. Отже, спірні податкові повідомлення-рішення прийняті не на підставі та не у межах повноважень, що передбачені Конституцією та законами України, є необґрунтованими, прийняті без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, що є підставою для їх скасування.
Рішенням суду першої інстанції у задоволенні позову відмовлено. Суд дійшов висновку, що господарські операції позивача з контрагентом не є фактичними, оскільки не відповідають основній діяльності підприємств, не встановлено дійсність купівлі-продажу товарів, ланцюг придбання товарів самими контрагентом обривається, контрагент не має виробничих потужностей, відсутні наймані працівники для здійснення будь-яких дій по виконанню взятих на себе договірних зобов`язань. Як відзначено судом, існує спеціальний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги.
Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалено нове рішення про задоволення позову. Колегія суддів посилалась на те, що контрагенти позивача на момент виконання договорів були зареєстровані як платники податку на додану вартість, мали право виписувати податкові накладні. Як указано судом, в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що договори, що були укладені з ТОВ "ТД "Партнер-Агро" та з ДП "Східний Гірничо-збагачувальний комбінат" щодо придбання з наступним продажем товарів - визнані судом недійсними або розірвані з ініціативи сторін. Податкова інспекція не наділена правом визначати які договори є нікчемними, і відповідно до цього не має права створювати певні наслідки з своїх припущень. Також, суд дійшов висновку, що наявні товарно-транспортні накладні щодо транспортування нафтопродуктів та товарно-транспортні накладні не мають суттєвих недоліків у заповненні. Несуттєві недоліки в оформленні первинних документів, зокрема у товарно-транспортних накладних не можуть ставити під сумнів реальність господарських операцій, адже як було вказано ознакою дійсності господарських операцій є зміна майнового стану платника податків, зміна його активів.
Податковий орган з рішенням суду апеляційної інстанції не погодився, звернуся з касаційної скаргою, у якій зазначає, що апеляційний суд не врахував висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постанові від 19.07.2022 у справі №826/17113/16, де Суд указав, що суди попередніх інстанцій не дослідили надану позивачем первинну документацію на предмет можливості ідентифікувати фактичну поставку нафтопродуктів з урахуванням його специфіки, що вимагає дотримання особливих умов зберігання, перевезення та обліку, зокрема у порядку вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України. Як вбачається, незастосування до спірних правовідносин з поставки нафтопродуктів вимог згаданої інструкції слугувало підставою для скасування судових рішень. Також, відповідач посилається на те, що неналежно оформлені первинні документи, у сукупності з іншими доказами та встановленими обставина свідчать про те, що операції позивача з контрагентами не можна кваліфікувати як такі, що мали реальний характер.
Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги. Товариство вказує, що відповідач у частині реальності господарських операцій посилається на висновки Верховного Суду, ухвалені у справах за іншої фактично-доказової бази, ніж у справі, що розглядається. Позивач стверджує, що понесені Товариством витрати є належним чином підтвердженими первинними і розрахунковими документами. Позивач не погоджується з посиланням податкового органу на постанову Верховного Суду від 19.07.2022 у справі №826/17113/16, оскільки Суд у цій справі не викладав правового висновку щодо застосування Інструкції.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено планову виїзну перевірки ТОВ "Еко-Сервіс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, результати якої оформлені актом від 07.10.2021 №3481/04-36-07-19/35935908, за висновками якого позивачем були порушені, зокрема, вимоги:
п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податку на прибуток на загальну суму 3 467 849 грн. (2017 рік - 1 597 085 грн., 2018 рік - 1 676 261 грн., 1 квартал 2019 року - 197 503 грн.);
п.п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податкові зобов`язання з податку на додану вартість по реалізації ТМЦ в адресу Державного підприємства "Східний гірничо-збагачувальний комбінат" на загальну суму 3 256 255 грн. (березень 2017 року - 654 961 грн., жовтень 2017 року - 101 287 грн., листопад 2017 року - 551 962 грн., грудень 2017 року - 92 728 грн., січень 2018 року - 505 025 грн., лютий 2018 року - 141 805 грн., березень 2018 року - 252 301 грн., квітень 2018 року - 54 775 грн., травень 2018 року - 186 707 грн., червень 2018 року - 164 280 грн., липень 2018 року - 54 775 грн., серпень 2018 року - 109 813 грн., вересень 2018 року -164 982 грн., січень 2019 року - 220 854 грн.;
п.п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит від ТОВ "ТД Партнер - агро" на загальну суму ПДВ 3 201 914 грн. (березень 2017 року - 655 671 грн., серпень 2017 року - 70 063 грн., жовтень 2017 року - 220 780 грн., листопад 2017 року - 317 135 грн., грудень 2017 року - 363 854 грн., січень 2018 року - 268 104 грн., лютий 2018 року - 138 606 грн., березень 2018 року - 246 036 грн., квітень 2018 року - 53 414 грн., травень 2018 року - 159 516 грн., червень 2018 року - 160 200 грн., липень 2018 року - 53 414 грн., серпень 2018 року - 106 016 грн., вересень 2018 року -160 885 грн., жовтень 2018 року - 52 944 грн.; січень 2019 року - 175 276 грн.
На підставі Акту перевірки № 3481/04-36-07-19/35935908 від 07.10.2021 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0000250719 від 04.01.2022, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 4 334 811,25 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями на суму 3ʼ 467ʼ 849грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 866962,25грн.;
№0000260719 від 04.01.2022, яким позивачу зменшено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 3ʼ 201ʼ 914грн. та податкових зобов`язань на суму 3ʼ 256ʼ 255грн.
Позивач, не погодившись із висновками акту перевірки подав скаргу на податкові повідомлення-рішення №№ 0000260719, 0000250719 від 04.01.2022 .
За результатом розгляду скарги, податковим органом прийнято рішення № 8918/6/99-02-06-01-01-06 від 10.08.2022, яким податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 28.12.2017 між ТОВ "ТД "Партнер Агро" (Постачальник) та ТОВ "ТД "Еко-Сервіс" (Покупець) укладено договір № 1 поставки Товару.
Предметом даного договору є зобов`язання ТОВ "ТД "Партнер Агро" поставити Товар, а ТОВ "ТД "Еко-Сервіс" зобов`язується прийняти та оплатити Товар згідно специфікації (п. 1.1 Договору).
Обсяг товару, що поставляється, вказується відповідно до кількості у заявці за цінами Постачальника діючими на час поставки згідно узгодженого окремого додатка - Специфікації до договору (п.1.2 Договору).
Порядок постачання та приймання товару передбачений п. 6 Договору поставки товару №1 від 28.02.2017:
" 6.1 постачання товару здійснюється за рахунок Продавця, шляхом відвантаження зі складу Постачальника, що не суперечить чинному законодавству.
6.2. Товар, що поставляється по даному Договору буде рахуватися поставленим Постачальником та прийняти Покупцем:
- по кількості - у відповідності з кількістю, вказаною у Сертифікації;
- по якості - у відповідності до технічної документації виробника.
6.3. Товар вважається прийняти Покупцем в момент відвантаження зі складу Постачальника.
6.4. Право власності на Товар переходить від Постачальника до Покупця в момент підписання акту приймання-передачі".
На виконання умов Договору був укладений Додаток до договору №1 від 28.02.2017:
"Специфікація № 1. Найменування: Мазут топковий високосірчатий М-100 ГОСТ 16667-68, ДСТУ 4058-2001; в кількості 461,74 тн.; ціна, грн., без ПДВ 7100. Всього на суму 3 934 024,80 грн., в т.ч. ПДВ - 655 670,80 грн.";
"Специфікація № 2. Найменування: Мазут топковий високосірчатий М-100 ГОСТ 16667-68, ДСТУ 4058-2001; в кількості 49,34 тн.; ціна, грн., без ПДВ 7100. Всього на суму 420 376,80 грн., в т.ч. ПДВ - 70 062,80 грн."
"Специфікація №1. Найменування: Мазут топковий високосірчатий М-100 ГОСТ 16667-68, ДСТУ 4058-2001; в кількості 550 тн.; ціна, грн., без ПДВ 9100. Всього на суму 6 006 000 грн., в т.ч. ПДВ - 1 001 000 грн."
На виконання умов договору №1 від 28.02.2017 були складені наступні документи: видаткові накладні на поставку мазуту, місце складання накладної - м. Олександрія; акти приймання-передачі 10 мазуту; ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) до подорожніх листів, місце навантаження: м. Кременчук, вул. Свіштовська, 3, пункт розвантаження: м. Кропивницький, с. Неопалимівка, ш-та Інгульська, ДП "Схід ГЗК", переадресування: м. Кропивницький, с. Неопалимівка, ш-та Інгульська, ДП "Схід ГЗК", вантаж одержав: директор ТОВ "ТД Еко-Сервіс" Ведута І.В.
ТОВ "ТД "Партнер-Агро" на виконання умов договору №1 від 28.12.2017 складені податкові накладні.
Також, 03.10.2017 між ТОВ "ТД "Партнер Агро" (Постачальник) та ТОВ "ТД "Еко-Сервіс" (Покупець) укладено договір № 29 поставки Товару.
Предметом Договору є зобов`язання ТОВ "ТД "Партнер Агро" поставити Товар, а ТОВ "ТД "Еко-Сервіс" зобов`язується прийняти та оплатити Товар згідно специфікації (п. 1.1 Договору).
Обсяг товару, що поставляється, вказується відповідно до кількості у заявці за цінами Постачальника діючими на час поставки згідно узгодженого окремого додатка - Специфікації до договору (п.1.2 Договору).
Порядок постачання та приймання товару передбачений п. 6 Договору поставки товару №1 від 28.02.2017:
" 6.1 постачання товару здійснюється за рахунок Продавця, шляхом відвантаження зі складу Постачальника, що не суперечить чинному законодавству.
6.2. Товар, що поставляється по даному Договору буде рахуватися поставленим Постачальником та прийняти Покупцем:
- по кількості - у відповідності з кількістю, вказаною у Сертифікації;
- по якості - у відповідності до технічної документації виробника.
6.3. Товар вважається прийняти Покупцем в момент відвантаження зі складу Постачальника.
6.4. Право власності на Товар переходить від Постачальника до Покупця в момент підписання акту приймання-передачі".
На виконання умов Договору був укладений Додаток до договору №29 від 03.10.2017 року:
"Специфікація № 1. Найменування: Бітум нафтовий покрівельний марки БН 90/30 ГОСТ 9548-74; в кількості 9 тн.; ціна, грн., без ПДВ 10 000 грн., всього на суму 108 000 грн., в т.ч. ПДВ - 18 000 грн.";
"Специфікація № 2. Найменування: Бітум нафтовий покрівельний марки БН 90/30 ГОСТ 9548-74; в кількості 10,38 тн.; ціна, грн., без ПДВ 11 000. Всього на суму 137 016 грн., в т.ч. ПДВ - 22 836 грн."
На виконання умов договору № 29 від 03.10.2017 були складені наступні документи: видаткові накладні на поставку бітум, місце складання накладної - м. Олександрія; товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), місце навантаження: м. Кременчук,, пункт розвантаження: м. Жовті Води, ДП "Схід ГЗК", складське господарство; переадресування: м. Жовті Води, вул. Першотравнева, 2-Д, ДП "Схід ГЗК", складське господарство; вантаж одержав: директор ТОВ "ТД Еко-Сервіс" Ведута І.В. (навантаження/розвантаження; не зазначено); акти приймання-передачі не надані.
ОВ "ТД "Партнер-Агро" на виконання умов договору № 29 від 03.10.2017 складені податкові накладні.
Крім того, 19.01.2018 між ТОВ "ТД "Партнер Агро" (Постачальник) та ТОВ "ТД "Еко-Сервіс" (Покупець) укладено договір № 30 поставки товару.
Предметом даного договору є зобов`язання ТОВ "ТД "Партнер Агро" поставити, а ТОВ "ТД "Еко-Сервіс" зобов`язується прийняти та оплатити Товар згідно специфікації (п. 1.1 Договору).
Обсяг товару, що поставляється, вказується відповідно до кількості у заявці за цінами Постачальника діючими на час поставки згідно узгодженого окремого додатка - Специфікації до договору (п.1.2 Договору).
Порядок постачання та приймання товару передбачений п. 6 Договору поставки товару №30 від 19.01.2018:
" 6.1 постачання товару здійснюється за рахунок Продавця, шляхом відвантаження зі складу Постачальника, що не суперечить чинному законодавству.
6.2. Товар, що поставляється по даному Договору буде рахуватися поставленим Постачальником та прийняти Покупцем:
- по кількості - у відповідності з кількістю, вказаною у Сертифікації;