ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 травня 2024 року
м. Київ
справа №420/8815/23
адміністративне провадження № К/990/44470/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Акціонерного товариства "Одеська ТЕЦ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Шляхтицького О.І., суддів: Домусчі С.Д., Семенюка Г.В.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Акціонерне товариство "Одеська ТЕЦ" (далі - позивач, товариство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у в Одеській області ( далі- відповідач, податковий орган), у якій просило визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 № 12295/15-32-04-06.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що Головним управлінням ДПС в Одеській області було складено Акт про результати перевірки своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до такої податкової накладної АТ Одеська ТЕЦ № 12375/15-32-04-06 від 14.11.2022. На підставі висновків, що викладені у акті № 12375/15-32-04-06 від 14.11.2022 було прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 № 12295/15-32-04-06 про нарахування штрафу у розмірі 8 677 345,64 грн. Податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 № 12295/15-32-04-06 отримано позивачем 23 лютого 2023 року. Як вбачається, Акт перевірки складено 14.11.2022, вручено платнику податків АТ Одеська ТЕЦ 23.11.2022. Податкове повідомлення-рішення було прийнято 26.12.2022, тобто з порушенням вимог п. 86.8 статті 86 Податкового кодексу України щодо строків складання податкових повідомлень-рішень. З метою позбавлення обов`язкового звернення до ТПП України та уповноважених нею регіональних ТПП і підготовки пакету документів у період дії введеного воєнного стану, на сайті ТПП України 28.02.2022 розміщено загальний офіційний лист ТПП України від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Ураховуючи вимоги п.п.69.1 п. 69 підр.10 розд. ХХ Податкового кодексу України, АТ Одеська ТЕЦ листом № 03/01-410 від 18.04.2022 повідомила Головне управління ДПС в Одеській області про неможливість виконання своїх зобов`язань у результаті настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), а саме про відсутність можливості своєчасно та в повному обсязі виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування. Отже, відповідач не врахував вимоги п.п.112.8.9 п.112.8 статті 112 Податкового кодексу України, що також є підставою для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригувань до податкової накладної. У АТ Одеська ТЕЦ на момент набрання чинності Законом України № 2260 від 12.05.2022 не було можливості виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових та розрахунків коригування у зв`язку з від`ємним значенням суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати ПН та/або РК в ЄРПН. Позивач уважає, що п.п. 69.1 п. 69 підр. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України, до прийняття наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 чітко визначало, що відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних є підставою для звільнення від відповідальності, визначеної Податкового кодексу України. Норма п.п.69.1 п.69 підр. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України в редакції на час її прийняття, не визначала саме у зв`язку з чим платник податків не може виконати свій податковий обов`язок. При цьому, в умовах невизначенності правозастосування, АТ Одеська ТЕЦ було зареєстровано розрахунок коригування від 31.12.2021 № 2 до податкової накладної від 31.12.2021 № 19 в терміни зазначені в п.п. 69.1 Податкового кодексу України до 15 липня 2022 року, а саме 13.07.2022. Тобто на час реєстрації розрахунку коригування від 31.12.2021 № 2 до податкової накладної від 31.12.2021 № 19 АТ Одеська ТЕЦ 13.07.2022 не існувало наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, та не було роз`яснено на законодавчому рівні, як трактувати відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних згідно п.п. 69.1 п. 69 підр. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України, відповідно існувала ситуація невизначеності в правозастосуванні, тому вказана норма має трактуватися на користь АТ Одеська ТЕЦ та Товариство має бути звільнене від передбаченої Податковим кодексом України відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних також і з цих підстав. Як вказано в розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН/РК до ПН в ЄРПН, що додано до оскаржуваного повідомлення-рішення від 26.12.2022, дата складання ПН/РК 31.12.2021, дата реєстрації ПН/РК - 13.07.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 47 днів. При цьому, відповідачем не обґрунтовано визначення кількості днів порушення терміну реєстрації розрахунку коригувань в 47 днів. Підпункт 69.1 п. 69 підр. 10 розд. ХХ ПК України в редакції Закону України № 2260 від 12.05.2022 прийнятий з порушенням принципу стабільності, визначеному в п.п. 4.1.9 п.4.1 ст.9 Податкового кодексу України. Таким чином, в сукупності вказаних норм Податкового Кодексу України, враховуючи порушення відповідачем строків прийняття спірного податкового-повідомлення-рішення, принцип презумпції правомірності платника податків згідно п.п. 4.1.4 п.4.1. ст.4, п. 56.21 ст.56 Податкового кодексу України.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року відмовлено в повному обсязі в задоволенні позову Акціонерного товариства "Одеська ТЕЦ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
4. Суд першої інстанції, висновував, що реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 (наявне інше нормативне обґрунтування).Отже, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем порушено терміни реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за що починаючи з 27.05.2022 він підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
4.1. Також суд першої інстанції акцентував, що хоча розрахунок коригування до податкової накладної був складений позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація такого розрахунку була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, який підлягає пріоритетному застосуванню.
5. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року та прийнято нову постанову, якою позов Акціонерного товариства "Одеська ТЕЦ" - задоволено.
5.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 26.12.2022 №12295/15-32-04-06.Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
6. Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції констатував, що з 27 травня 2022 року існують дві норми податкового законодавства, які регулюють питання своєчасності реєстрації податкових накладних: виписаних під час дії карантину та під час дії воєнного стану.
6.1. Суд апеляційної інстанції зазначив, що платники податків по виписаних під час дії воєнного стану податкових накладних були зобов`язані забезпечити реєстрацію податкових накладних до 15 липня 2022 року включно, тоді як строки реєстрації податкових накладних, виписаних під час дії карантину, визначені не були. Тобто, платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
6.2. Отже, на думку суду апеляційної інстанції, застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар, суперечить презумпції правомірності рішень платника податків.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. Податковий орган не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2023 року.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
7.2. податковий орган зауважує, що відповідно до змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час воєнного, надзвичайного стану, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються, а також позивач не може користуватись у спірних правовідносинах приписами абз.3 п.69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України.
7.3. Відповідач вважає, що позивачем порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 він підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, що відображено в акті перевірки від 14.11.2022 № 12375/15-32-04-06.
7.4. Акцентує скаржник увагу також й на тому, що податкові накладні зареєстровані з порушенням встановлених ПК України строків й не стосуються періоду складення з 1 лютого по 31 травня 2022 року. Тому, на думку Відповідача, Позивач не звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних.
Крім того, представник Відповідача до суду касаційної інстанції подавав додаткові пояснення, які деталізують зміст наведених у касаційній скарзі тверджень.
8. Ознайомившись зі змістом касаційної скарги, ОДЕСЬКА ТЕЦ подала відзив на касаційну скаргу та вважає її необґрунтованою, безпідставною та такою, що не підлягає задоволенню. У зв`язку з наведеним просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
9. 05 лютого 2024 року справа №420/8815/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що згідно з Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.9), акціонерне товариство ОДЕСЬКА ТЕЦ зареєстроване юридичною особою, основним видом економічної діяльності якого є 35.11 Виробництво електроенергії.
11. Відповідно до договору від 05.11.2009 № 05-11-09/158/ТГО-577/09 (а.с.17-18) постачання теплової енергії у вигляді гарячої води на потреби опалення та гарячого водопостачання, надані послуги на підпитку ХВО, укладений між акціонерним товариством ОДЕСЬКА ТЕЦ та комунальним підприємством Теплопостачання міста Одеси.
12. Відповідно до розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 31.12.2021 № 2 до податкової накладної від 31.12.2021 №19 (а.с.37-38), акціонерне товариство ОДЕСЬКА ТЕЦ визначило суму коригування податкового зобов`язання ПДВ за основною ставкою у розмірі 28 924 485 грн.
13. Відповідно до податкової декларації з податку на додану вартість акціонерного товариства ОДЕСЬКА ТЕЦ за грудень 2021 року (а.с.19-28), платник податків визначив суму коригування податкових зобов`язань ПДВ (рядок 7) у розмірі 28 924 485 грн.
14. Акціонерне товариство ОДЕСЬКА ТЕЦ скерувало на адресу Головного управління ДПС в Одеській області лист від 18.04.2022 №03/01-410 (а.с.41-43) у якому, із посиланням на ст.617 Цивільного кодексу України, ст.218 Господарського кодексу України, вказало на відсутність можливості своєчасно та в повному обсязі виконати свій податковий обов`язок. При цьому, товариство посилалось на загальний лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 щодо засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) та зазначало, що платник податків виконає свої податкові зобов`язання протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
15. Згідно з витягами щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість акціонерне товариство ОДЕСЬКА ТЕЦ має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування за період з 18.01.2022 по 14.07.2022 (а.с.44-172), відповідно до яких вказана сума становить наступні значення:
27.05.2022: -21 868 452,69 грн;
30.05.2022: -21 868 452,69 грн;
31.05.2022: -21 822 071,38 грн;
01.06.2022: -21 766 861,26 грн;
02.06.2022: -20 520 442,87 грн;
03.06.2022: -20 485 285,40 грн;
06.06.2022: -20 335 561,89 грн;
07.06.2022: -20 306 085,87 грн;
08.06.2022: -20 299 574,21 грн;
09.06.2022: -20 286 465,95 грн;
10.06.2022: 11 104 194,03 грн;
13.06.2022: 45 690 406,44 грн;
14.06.2022: 46 828 102,06 грн;
15.06.2022: 46 966 266,35 грн;
16.06.2022: 46 997 459,77 грн;
17.06.2022: 47 002 620,49 грн;
20.06.2022: 46 570 985,01 грн;
21.06.2022: 46 570 985,01 грн;
22.06.2022: 46 589 861,10 грн;
23.06.2022: 46 601 324,07 грн;
24.06.2022: 46 606 629,57 грн;
27.06.2022: 46 721 550,92 грн;
28.06.2022: 46 764 608,17 грн;
29.06.2022: 46 809 545,97 грн;
30.06.2022: 46 872 654,07 грн;
01.07.2022: 48 261 694,50 грн;
04.07.2022: 48 294 531,02 грн;
05.07.2022: 48 297 418,52 грн;
06.07.2022: 48 303 089,67 грн;
07.07.2022: 48 304 307,15 грн;
08.07.2022: 49 000 508,24 грн;
11.07.2022: 49 071 288,27 грн;
12.07.2022: 48 947 923,76 грн;
13.07.2022: 50 317 851,73 грн.
16. Відповідно до квитанції про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, розрахунок коригування від 31.12.2021 №2 до податкової накладної від 31.12.2021 № 19 зареєстровано 13.07.2022 (а.с.39).
17. Посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області проведено перевірку акціонерного товариства ОДЕСЬКА ТЕЦ щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на грудень 2021 року, за результатам якої складено акт від 14.11.2022 № 12375/15-32-04-06 (а.с.10-12) (далі Акт перевірки).
18. Відповідно до висновків, викладених у Акті перевірки, перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час воєнного, надзвичайного стану, а саме податкової накладної № 2 від 31.12.2021, сума ПДВ 28 924 485,48 грн, дата реєстрації: 13.07.2022, кількість днів затримки: 47.
19. На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.12.2022 №12295/15-32-04-06 (а.с.13-14), яким до акціонерного товариства ОДЕСЬКА ТЕЦ застосовано штраф у сумі 8 677 345,64 грн за платежем податок на додану вартість із вироблених в України товарів (робіт, послуг).
20. Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних акціонерним товариством ОДЕСЬКА ТЕЦ (а.с.15), щодо розрахунку коригування до податкової накладної № 2 від 31.12.2021, яка зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних 13.07.2022, нарахований штраф у сумі 8 677 345,64 грн за 47 днів порушення термінів реєстрації податкової накладної, із розрахунку 30%.
21. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаного рішення, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
22. Суд касаційної інстанції наголошує, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірка правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина 1 статті 341 КАС України).
23. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина 2 статті 341 КАС України).
24. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).
25. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
26. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
27. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
28. Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
29. Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
30. Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
31. Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.