ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 травня 2024 року
м. Київ
справа № 160/25897/21
адміністративне провадження № К/990/14069/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року (суддя Врона О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року (головуючий суддя Бишевська Н.А., судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.) у справі №160/25897/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Адмотіс" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Адмотіс" звернулося до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2021 року №0104420724 форми "Р".
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на протиправність і безпідставність спірного податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі висновків акту перевірки, які не відповідають дійсності. Позивач стверджує, що надані ним під час перевірки первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, є підставою для податкового обліку, у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між ТОВ "Адмотіс" і його контрагентами.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 26 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що в результаті господарських операцій з контрагентами у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, що спростовує висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 .
Дослідивши наявні в матеріалах справи документи, які були у розпорядженні посадових осіб при проведенні перевірки, суди дійшли висновку, що такі містять усі обов`язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам та свідчить про підтвердження позивачем фактичного здійснення спірних господарських операцій первинними документами, які повністю відтворюють зміст господарських операцій та містять інформацію щодо фактичного здійснених таких.
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дослідили докази у справі, не дослідили в повній мірі діяльність контрагентів позивача, не було досліджено реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, оскільки не підтверджено реальність надання агентських послуг та маркетингових послуг.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження відповідач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Правом на подання відзиву на касаційну скаргу позивач не скористався, що не перешкоджає її перегляду.
Верховний Суд ухвалою від 4 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
Вирішуючи спір, суди установили, що на підставі наказів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 березня 2021 року №1507-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки" та від 12 квітня 2021 року №1712-п "Про внесення змін до наказу від 26.03.2021 №1507-п" посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Адмотіс" за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.
Під час проведення перевірки встановлені наступні порушення:
пп. 134.1.1 п. 134. 1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 633205,00 грн, в тому числі: за 2017 рік у сумі 74744,00 грн; за 2018 рік на суму 283773,00 грн; за 2019 рік на суму 210125,00 грн; за 2020 рік на суму 64564,00 грн.
пп. 192.1.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 16807,00 грн, в тому числі: за травень 2018 року 565 грн; за червень 2018 року 415 грн, за вересень 2018 року 10775 грн; за лютий 2019 року 871 грн; за липень 2019 року 645 грн; за серпень 2019 року 33 грн: за жовтень 2019 року 3216 грн: за травень 2020 року 113 грн; за червень 2020 року 174 грн.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 31 травня 2021 року №9468/04-36-07-24/38685364 "Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Адмотіс".
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2021 року №0104420724 форми "Р" та на підставі п. 123.2 ст. 123, п.521 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 142160,25 грн.
Податкове повідомлення-рішення було оскаржено Товариством до Державної податкової служби України, за результатами розгляду скарги рішенням Державної податкової служби України від 5 листопада 2021 року №25138/6/99-00-06-01-01-06 скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Позивач не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, звернувся із вказаним позовом до суду.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суди, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що оскаржене податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки у ході розгляду справи відповідачем не доведено його правомірність, а позивачем надано докази на спростування визначених податковим органом порушень норм податкового законодавства.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).
Платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Пунктом 135.1 ст. 135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За пунктом 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Визначення первинного документу і господарської операції наведені в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Згідно статтею 1 Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;
господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Судами попередніх інстанцій досліджувались ряд договорів позивача з його контрагентами - фізичними-особами підприємцями ОСОБА_8, ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_4, ОСОБА_6, ОСОБА_7
Суди встановили, що між ТОВ "Адмотіс" (Замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_8 (Виконавець) був укладений договір №200818 від 20 серпня 2018 року про надання послуг, за умовами якого Виконавець зобов`язався надати, а Замовник прийняти та оплатити в термін та на умовах цього договору послуги з розробки та доробки окремих розділів програми "СКЛАД", термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору. В п. 2.2. договору погоджено, що оплата послуг Замовником здійснюється на поточний рахунок Виконавця і сплачується протягом 3-х робочих днів після підписання акта приймання-здачі виконаних робіт (наданих послуг). За змістом цього договору його предметом було розроблення комп`ютерної програми.
Виконання вказаного договору підтверджується актами приймання-передачі виконаних робіт.
Викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що ТОВ "Адмотіс" порушено вимоги пунктів 5,6,10, 11,17, 18 П(С)БО 8, п. 18П(С)БО 16: за рахунок віднесення до складу загальновиробничих витрат послуг на розробку, доопрацювання, налаштування та тестування комп`ютерних програм і їх модулів від фізичної особи-підприємця ОСОБА_8 за договором №200818 від 21 серпня 2018 року у сумі 164504,45 грн, що в свою чергу призвело до порушення пп.134.1.1. п. 134.1 ПК України, в результаті чого ТОВ "Адмотіс" занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності та який підлягав зазначенню у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за відповідні податкові звітні періоди.
Суди дійшли висновку, що послуги надані за договором з фізичною-особою-підприємцем ОСОБА_8 є адміністративними витратами, які не підлягають включенню до первісної вартості створеного існуючого нематеріального активу, а є поточними витратами.
Проте, поза оцінкою судів попередніх інстанцій залишились доводи контролюючого органу, що позивач всупереч з наданими Мінфіном України у п. 1.5, п. 1.6 Методичними рекомендаціями №1327 роз`ясненнями, не оформлював первинні та інші документи (акти введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності, інвентарні картки обліку об`єкта права інтелектуальної власності) щодо введення в експлуатацію придбаних (створених) об`єктів нематеріальних активів, пов`язаних з розробкою програм, їх додаткових розділів та модулів відповідно до наданих ФОП ОСОБА_8 за договором.
Дослідженню судами попередніх інстанцій підлягали договори з маркетингових послуг, укладених між позивачем та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1, ОСОБА_3 і ОСОБА_2 .
Претензії контролюючого органу щодо цих операцій зводяться до того, що позивачем не надано документи, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу попиту лікарської продукції за ціновими критеріями, а також вплив таких результатів на оптимізацію продажу в аптечній мережі ТОВ "Адмотіс", тобто доказів досягнення розумної економічної мети в результаті здійснених господарських операцій.
Судами встановлено, що між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_3 (Виконавець) був укладений договір надання послуг №02М-01/15 від 1 січня 2015 року, відповідно до умов якого Виконавець прийняв на себе зобов`язання за завданням Замовника надати послуги з розміщення інформаційних матеріалів ("послуги") будь-якими засобами, зокрема виготовлення інформаційних матеріалів, розповсюдження та розміщення інформаційних матеріалів (листівок, плакатів, буклетів тощо) про продукцію Замовника на різних видах рекламних носіїв, проведення маркетингових досліджень, інші послуги за згодою сторін (перелік не є вичерпним).
На виконання умов п.4.1. договору передача результатів наданих виконавцем послуг здійснена на підставі актів надання послуг.
До вказаного договору були також укладені додаткові угоди з метою аналізу споживчого попиту, мотивування при виборі продукції, для подальшого збільшення обсягів продажу певного лікарського засобу провести опитування споживачів щодо певної продукції.
На підтвердження виконання вказаного договору надано копії додаткових угод та звітів про результати надання послуг.
Також суди встановили, що між ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) і ТОВ "Адмотіс" (Замовник) укладений договір про надання маркетингових послуг №1/5/17 від 1 травня 2017 року, предметом якого є виконання Виконавцем за дорученням Замовника комплексу інформаційно-аналітичних (консультаційних) послуг, щодо товарів під торговою (торговельною) маркою, визначеною Замовником в електронних повідомленнях, проведення маркетингових досліджень, інші послуги за згодою сторін. Пунктом 3.6 договору передбачено, що виконання послуг у повному обсязі посвідчується актом-прийняття наданих послуг, який підписується сторонами.