ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 травня 2024 року
м. Київ
справа № 280/6669/22
адміністративне провадження № К/990/28553/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №280/6669/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Параллель - М ЛТД" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 березня 2023 року (суддя Сацький Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2023 року (головуючий суддя Щербак А.А., судді: Баранник Н.П., Малиш Н.І.),
В С Т А Н О В И В :
У листопаді 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Параллель - М ЛТД" (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просить (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000/129/0401 від 13 лютого 2023 року.
Позовні вимоги обґрунтовано незгодою з висновками контролюючого органу, що позивач, в порушення вимог підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, не привів податковий кредит, задекларований ним в деклараціях за лютий-травень 2022 року на підставі наявних первинних (розрахункових) документів, у відповідність з даними податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих належним чином в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На переконання позивача, норма підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України не встановлює для нього обов`язку скоригувати податковий кредит у випадку нереєстрації податкової накладної/розрахунку коригування його контрагентом, а лише покладає обов`язок звірити раніше задекларований податковий кредит на підставі первинних (розрахункових) документів з даними зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування.
При цьому, як зазначає позивач, норми пункту 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, які дозволяли формувати податковий кредит на підставі первинних документів без наявності зареєстрованих податкових накладних, є спеціальними по відношенню до норм підпункту 69.1-1 пункту 69 розділу 10 підрозділу ХХ цього Кодексу, а тому мають пріоритетне значення у спірних правовідносинах.
Позивач наголошував, що трактування податковим органом вказаних правових норм у такий спосіб, що право на податковий кредит, сформований у березні-травні 2022 року на підставі первинних документів, зберігається тільки якщо у липні 2022 року контрагент зареєстрував податкові накладні, суперечить конституційному принципу неможливості зворотної дії нормативно-правового акта у часі.
Товариство доводило, що у березні-травні 2022 року правомірно сформувало податковий кредит на підставі первинних документів, а тому будь-які зміни законодавства в подальшому не можуть позбавляти його цього права, адже до події (факту) застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали (мали місце).
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2023 року, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2023 № 000/129/0401.
В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами контролюючого органу було проведено камеральну перевірку Товариства, за наслідками якої складено акт камеральної перевірки від 20 серпня 2022 року №276/32-00-04-04-01-24-24316073.
Позивач 12 жовтня 2022 року подав заперечення на акт камеральної перевірки.
За наслідками розгляду заперечень відповідачем було прийнято податкове повідомлення- рішення від 08 листопада 2022 року № 309/32-00-04-04-01-29-24316073.
Не погоджуючись з вказаним рішенням позивач звернувся до суду з цим позовом.
Під час розгляду справи до Податкового кодексу України Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України" №2836-ІХ від 13 грудня 2022 року були внесені зміні, які набули чинності 03 січня 2023 р.
У зв`язку із наведеним, на виконання пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та на підставі рішення постійної комісії з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок проведено скасування податкового повідомлення-рішення від 08.11.2022 № 309/32-00-04-04-01-29-24316073, та прийнято Рішення керівника Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 13 лютого 2023 року №15/32-00-04-04-01-02 щодо скасування (відкликання) вищезазначеного податкового повідомлення-рішення. Також прийнято нове податкове повідомлення-рішення №000/129/0401 від 13 лютого 2023 року про збільшення податкових зобов`язань з ПДВ на 8 679 851,00 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 2 169 962,75 грн.
22 лютого 2023 року Товариством подано до суду першої інстанції заяву про уточнення позовних вимог, у якій останнє просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №000/129/0401 від 13 лютого 2023 року.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що положення підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не встановлюють обов`язку платника податків (покупця товарів / послуг) коригувати податковий кредит у випадку не здійснення платником податків (продавцем / постачальником) реєстрації відповідної податкової накладної / розрахунку коригування, а лише покладає на такого платника (покупця товарів / послуг) обов`язок звірити раніше задекларований податковий кредит на підставі первинних (розрахункових) документів з даними зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування. Пункт 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не містить жодних зобов`язань платника податку, який задекларував податковий кредит на підставі первинних документів, провести коригування податкового кредиту, виключивши з його складу суму податку на додану вартість по незареєстрованим податковим накладним.
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
У доводах касаційної скарги відповідач посилається на відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування штрафних санкцій на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з підпунктом 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ та підпунктами 69.1, 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Контролюючий орган не заперечує, що у платника податків було право формувати податковий кредит у лютому-травні 2022 року на підставі наявних первинних документів. Це право було пов`язано з неможливістю реєструвати податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних, що зумовлено труднощами у роботі сервісів податкової служби у зв`язку із запровадженням воєнного стану.
Проте у подальшому робота сервісів податкового органу та Єдиного реєстру податкових накладних була відновлена, у зв`язку з чим з 27 травня 2022 року законодавцем було запроваджено перехідний період, під час якого платники податків повинні були у строк до 15 липня 2022 року зареєструвати податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних по всім господарським операціям, які були здійснені у період обмеженої роботи Єдиного реєстру податкових накладних. Після зазначеного перехідного періоду платники податків були зобов`язані привести свій податковий кредит у відповідність до даних Єдиного реєстру податкових накладних (тобто виключити з податкового кредиту суми податку за операціями, по яким відсутні зареєстровані податкові накладні) шляхом подання уточнюючих декларацій за відповідні періоди.
Відповідач уважає, що позивач був зобов`язаний виключити з податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціям з ПАТ "Транснаціональна Фінансово-Промислова Нафтова Компанія "Укртатнафта" за лютий - квітень 2022 року, оскільки продавець не зареєстрував податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, на думку контролюючого органу, податкові накладні, які були зареєстровані після 15 липня 2022 року, уважаються такими, що зареєстровані несвоєчасно, а тому суми податку на додану вартість за такими операціями мають бути виключені з податкового кредиту за лютий-травень 2022 року та відображені у подальшому у тому звітному періоді, в якому було зареєстровано податкові накладні.
Проте позивач у порушення норм податкового законодавства не привів свій податковий кредит у відповідність з даними Єдиного реєстру податкових накладних, а саме не виключив з податкового кредиту суми податку за господарськими операціями, за якими відсутні зареєстровані податкові накладні та за якими податкові накладні зареєстровані несвоєчасно.
Підставою для відкриття касаційного провадження відповідач зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Ухвалою Верховного Суду від 23 серпня 2023 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 березня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 червня 2023 року у цій справі.
Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
У підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України зазначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Зі змісту підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України слідує, що об`єктом оподаткування податку на додану вартість, серед іншого, є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташовано на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачає, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.