ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 травня 2024 року
м. Київ
справа №280/8518/21
адміністративне провадження № К/990/3642/23
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промкомплектгруп" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.06.2022 (суддя - Бойченко О.П.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2022 (головуючий суддя - Чабаненко С.В., судді: Чумак С.Ю., Юрко І.В.) у справі №280/8518/21.
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Промкомплектгруп" (далі - ТОВ "Промкомплектгруп") звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області) від 17.08.2021 №0114740705 та №0114760705.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14.06.2022 позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що спірні господарські операції є реальними, фактично відбулися та безпосередньо пов`язані з власною господарською діяльністю позивача, тоді як висновки контролюючого органу щодо нереальності здійснення господарських операцій не знайшли свого підтвердження належними та допустимими доказами, у зв`язку з чим прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень є неправомірним.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2022 змінено мотивувальну частину рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.06.2022 у справі №280/8518/21.
При прийнятті цієї постанови суд апеляційної інстанції виходив з того, що у податкового органу були відсутні підстави на проведення документальної позапланової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, на проведення податкових перевірок, а тому податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Запорізькій області звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
В обґрунтування підстав оскарження ГУ ДПС у Запорізькій області вказує на те, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 04.11.2019 у справі №826//7915/17, від 30.01.2019 у справі №814/1145/15, від 14.02.2020 у справі №814/2448/14, від 19.02.2019 у справі №826/2658/14, від 14.03.2019 у справі №816/148/16, від 02.10.2018 у справі №826/2328/17, від 07.02.2020 у справі №806/4249/15, від 02.04.2019 у справі №826/14331/13-а.
В обґрунтування своїх доводів ГУ ДПС у Запорізькій області посилається на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, а саме - пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України та зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи.
Також податковий орган вказує, що вчиняючи дії щодо проведення перевірки в період дії карантину керувався положеннями Податкового кодексу України, пункту 4 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" та постанови Кабінету міністрів України №89 від 03.02.2021 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" діяв у порядок та спосіб визначений законом.
Крім того Головне управління ДПС у Запорізькій області вважає необхідним відступити від висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених, зокрема, в постановах Верховного Суду від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "Промкомплектгруп" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Вважає про відсутність підстав для відступлення від усталеного правового висновку Верховного Суду щодо застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, на підставі направлення ГУ ДПС у Запорізькій області від 25.06.2021 №2992, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 24.06.2021 №1858-п, у період з 25.06.2021 по 16.07.2021 відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Промкомплектгруп" з питань дотримання вимог податкового законодавства України по взаємовідносинам з ТОВ "КОРНЕКС ІНДАСТРІ" (код ЄДРПОУ 43094191) у листопаді 2020 року, ТОВ "ТРІНІТС КОМ" (код ЄДРПОУ 43297065) у листопаді 2020 року, ТОВ "НОВОБУД.ЛТД" (код ЄДРПОУ 43364251) у грудні 2020 року, ТОВ "ТОП ПРОЕКТ БУД" (код ЄДРПОУ 43014996) у грудні 2020 року, ТОВ "С.О.Л. ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 43879211) у грудні 2020 року, ТОВ "ТК "МАРІО" (код ЄДРПОУ 43879953) у грудні 2020 року при визначенні показників декларацій з податку на додану вартість та показників фінансової звітності за 2020 рік, з їх відображенням у декларації з податок на прибуток підприємств.
За результатами перевірки складено акт від 23.07.2021 №6676/08-01-07-05/42012123, відповідно до висновків якого встановлено наступні порушення:
абзацу 8 статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 5 П(С)БО №15 "Дохід", п. 5 П(С)БО №11 "Зобов`язання", пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток за 2020 рік на суму 2 419 990 грн.;
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 583 678 грн., у т.ч. по періодах: листопад 2020 року на суму 545 164 грн., грудень 2020 року на суму 2 038 514 грн.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення від 17.08.2021:
№0114740705, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 229 597,50 грн., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 2 583 678,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 645 919,50 грн.;
№0114760705, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 2 419 990,75 грн. у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 2 419 919,00 грн.
В обґрунтування правомірності зазначених донарахувань контролюючий орган вказував на те, що перевіркою не підтверджено реальність здійснення господарських операцій ТОВ "Промкомплектгруп" з ТОВ "КОРНЕКС ІНДАСТРІ" (код ЄДРПОУ 43094191) у листопаді 2020 року, ТОВ "ТРІНІТС КОМ" (код ЄДРПОУ 43297065) у листопаді 2020 року, ТОВ "НОВОБУД.ЛТД" (код ЄДРПОУ 43364251) у грудні 2020 року, ТОВ "ТОП ПРОЕКТ БУД" (код ЄДРПОУ 43014996) у грудні 2020 року, ТОВ "С.О.Л. ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 43879211) у грудні 2020 року, ТОВ "ТК "МАРІО" (код ЄДРПОУ 43879953) у грудні 2020 року та зазначає, що вказані контрагенти фактично не могли здійснювати фінансово-господарські операції з постачання товарів (робіт, послуг) в задекларованих обсягах.
Заперечуючи проти таких висновків позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу про безтоварність господарських операцій, викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки, є безпідставними з огляду на документальне підтвердження таких операцій первинними документами; внаслідок здійснення господарських операцій у позивача відбувся рух активів та зміна майнового стану; висновки акту перевірки ґрунтуються виключно на наявній у відповідача податковій інформації, яка не може бути єдиним самостійним джерелом для визначення господарських операцій нереальними.
Крім того, позивач зазначив, що на момент прийняття наказу на проведення перевірки, на період проведення перевірки, складання акту та прийняття податкових повідомлень-рішень установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому закінчується дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.
В силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
Для правильного вирішення справи насамперед необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.