ПОСТАНОВА
Іменем України
16 травня 2024 року
Київ
справа №280/176/23
адміністративне провадження №К/990/35717/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Маміч Я. С. (в режимі відеоконференції),
представник відповідача - Лозінська І. А. (в режимі відеоконференції),
представник третьої особи - Школова Ю. В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 280/176/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БАРВІНОК-ІНВЕСТ" до Головного управління ДПС у Вінницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року (головуючий суддя - Татаринов Д. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року (головуючий суддя - Добродняк І.Ю., судді: Бишевська Н. А., Семененко Я.В.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "БАРВІНОК-ІНВЕСТ" (далі - позивач, ТОВ "БАРВІНОК-ІНВЕСТ") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Вінницькій області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2022 року № 0041240705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 10567719,63 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу є безпідставними, а до перевірки були надані усі необхідні документи на підтвердження здійснення належного обліку товарів (нафтопродуктів). Відсутність сертифікатів якості і паспортів відповідності позивач пояснював тим, що Запорізька міська територіальна громада включена до переліку громад, що розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій та які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні). Тому на автозаправній станції (далі - АЗС) №2, починаючи з 24 лютого 2022 року, жодна документація не зберігається, а документи для перевірки були надані 20 червня 2022 року. Зазначав, що усі первинні облікові документи зберігались за фактичною адресою структурного підрозділу, який був атакований 04 і 16 квітня 2022 року ракетними обстрілами, після чого всі документи були вивезені за межі міста Запоріжжя. Більш того, за позицією позивача, сертифікати якості і паспорти відповідності не є первинними документами. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у відповідних постановах, зазначав, що виявлені під час перевірки обставини не є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР).
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 18 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року, адміністративний позов задовольнив.
Слід зазначити, що під час розгляду справи Запорізький окружний адміністративний суд ухвалою від 06 лютого 2023 року залучив до участі у справі Головне управління ДПС у Запорізькій області як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача. Судове рішення вмотивоване тим, що саме Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, третя особа) проводило фактичну перевірку та встановило порушення позивачем податкового законодавства та законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податковий орган.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80, пункту 52-2, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) та на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 10 червня 2022 року №603-п провело фактичну перевірку АЗС № 2 ТОВ "БАРВІНОК-ІНВЕСТ" за адресою: м. Запоріжжя, вул. Металургів, буд. 2-Д, за період з 16 квітня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні з питань цін та ціноутворення. За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 27 червня 2022 року № 2365/08/01/07/09/40385546 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем, зокрема, вимог пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР, а саме порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 10567719,63 грн, оскільки в ході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 10567719,63 грн.
Суди встановили, що під час перевірки на відповідний запит контролюючого органу позивач листом від 20 червня 2022 року надав наявні у нього документи, зокрема, договори поставок, товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі скрапленого газу і нафтопродуктів, журнал облiку надходження нафтопродуктiв на АЗС № 2, касову книгу, змiннi звiти АЗС № 2; довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/вiдпуску) та залишків пального на акцизному складі пального.
Проаналізувавши надані до перевірки документи, контролюючий орган дійшов висновку про відсутність документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 10567719,63 грн. Позиція ГУ ДПС у Запорізькій області полягає в тому, що (1) до наданих договорів поставок, укладених з ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" позивач не надав товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), паспортів якості та копій сертифікатів відповідності, що підтверджують приймання нафтопродуктів на АЗС №2 від постачальників; (2) до наданих ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти), в яких вантажовідправником зазначено ТОВ "НАФТАСІТІ", позивач не надав договорів поставки нафтопродуктів, актів приймання-передачі нафтопродуктів, паспортів якості та копій сертифікатів відповідності; (3) до договору поставки, укладеного з ТОВ "ЛІВАЙН ТОРГ", позивач надав акти приймання-передачі товару, що складені з порушенням вимог Інструкції № 281/171/578/155 і не надав актів приймання-передачі нафтопродуктів на АЗС №2 з підписами операторів АЗС №2 щодо приймання нафтопродуктів з відповідними паспортами якості та копіями сертифікатів відповідності.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області прийняло податкове повідомлення-рішення №0041240705 від 20 липня 2022 року, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і статті 20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на загальну суму 10567719,63 грн.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з таких мотивів:
- надані позивачем до перевірки документи підтверджують походження палива, адже (1) за змістом договорів поставок, укладених з ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта", пальне поставлялось до резервуарів ТОВ "НАФТАСІТІ", з яким позивач уклав договір зберігання пального, надані акти приймання-передачі це підтверджують; (2) ТОВ "НАФТАСІТІ" не є постачальником пального, а є його зберігачем, а факт передачі товару на АЗС №2 підтверджується ТТН; (3) ТОВ "ЛІВАЙН ТОРГ" є замовником послуг у позивача з доставки пального з резервуарів ТОВ "НАФТАСІТІ" і прийняття його на зберігання в резервуари АЗС виконавця (позивача), тому акти приймання-передачі товарів є достатніми доказами, а їх підписання операторами АЗС не вимагається;
- суд відхилив доводи відповідача щодо відсутності у позивача сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти, що перебувають за місцем реалізації та наголосив, що такі не є первинними документами та не є документами бухгалтерського обліку. Водночас суд із посиланням на висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 26 січня 2023 року у справі № 380/7319/21, прийняв до уваги надані до суду паспорти якості і сертифікати відповідності;
- застосувавши приписи Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року № 13, суди зазначили, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС. Однак, зауважень щодо роботи та функцій РРО контролюючий орган не висловив;
- оцінюючи доводи контролюючого органу про відсутність первинних документів, що підтверджують облік пального, за місцем продажу пального, суди дійшли висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 996-XIV, не є підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР. Також суди зазначили, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формами 16-НП, 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. Для визначення факту реалізації необлікованого товару, за умови встановлення якого до суб`єкта господарювання можливе застосування зазначеної вище фінансової санкції, контролюючий орган має встановити розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Однак, під час фактичної перевірки АЗС №2, де здійснює господарську діяльність ТОВ "БАРВІНОК-ІНВЕСТ", контролюючий орган не встановив розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Також, у документах перевірки відсутня інформація про те, яким чином під час перевірки ГУ ДПС встановлений залишок пального на АЗС для розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій. На обґрунтування своїх висновків суди послалися на постанови Верховного Суду від 28 лютого 2018 року у справі №810/3247/16, від 07 серпня 2018 року у справі №825/10/17, від 05 квітня 2019 року у справі №2а-3277/10/0370, від 21 грудня 2021 року у справі №814/367/17, від 25 травня 2022 року у справі №1.380.2019.004011, від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 16 липня 2020 року у справі №300/936/19, від 13 серпня 2021 року у справі № 809/1161/17.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Запорізькій області подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) пунктом 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено обов`язкову наявність паспорта якості та копії сертифіката відповідності разом з ТТН при прийманні нафтопродуктів на автозаправних станціях. Надані позивачем до перевірки ТТН від вантажовідправника ТОВ "НАФТАСІТІ" за відсутності угоди, паспортів і сертифікатів не підтвердили правомірність постачання пального на АЗС позивача, яка перевірялась. Такі ТТН не можуть вважатися документами, які підтверджують походження пального, що підтверджує порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Суди, в порушення вимог пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155, за відсутності під час перевірки разом з ТТН паспортів якості та сертифікатів відповідності, вважають достатніми лише наявність актів приймання-передачі пального, підписаних керівником позивача (навіть, за адресою іншого об`єкта господарювання, а не АЗС, де знаходиться пальне);
2) позивач надав до перевірки акти приймання-передачі, підписані керівниками ТОВ "ЛІВАЙН ТОРГ" і позивача, із зазначенням юридичних адрес підприємств. Однак, у наданих документах не зазначено адресу АЗС як місце розвантаження пального, що з урахуванням наявності у позивача десятків інших автозаправних станцій унеможливлює здійснити належний облік ТМЦ та підтвердити правомірність відвантаження пального на адресу АЗС, яка перевірялась. Позивач ані до перевірки, ані до матеріалів справи не надав документів, що підтверджують внутрішнє переміщення пального від юридичної адреси до адреси АЗС, де знаходилось пальне під час перевірки. Таким чином, судами встановлено обставини (документальне підтвердження переміщення пального на адресу АЗС, яка перевірялась), що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів (актів приймання-передачі на юридичну адресу позивача), що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Відсутність доказів кількісного обліку руху пального на АЗС підтверджує порушення платником вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та є цілком об`єктивним;
3) з 01 серпня 2020 року одночасно із зобов`язанням вести облік товарних запасів суб`єкта господарювання новою редакцією пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язано надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Застосування санкції за ненадання документів, які підтверджують облік товарів не потребує встановлення реалізації таких товарів, для її застосування достатньо пасивної поведінки платника (ненадання, неповідомлення про наявність об`єктивних причин відсутності таких документів або причин неможливості їх надання до перевірки).
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС у Запорізькій області посилалося на пункти 3 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 08 листопада 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС у Запорізькій області.
ТОВ "БАРВІНОК-ІНВЕСТ" не скористалося своїм правом на подання відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
У судовому засіданні Школова Ю. В., яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС у Запорізькій області, підтримала вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Зазначала, що без паспортів якості і сертифікатів відповідності неможливо було встановити походження палива, яке поставлялося на АЗС № 2. Відповідно, оскільки наявність таких документів є обов`язковою для прийняття пального і передує його оприбуткуванню, то позивач порушив правила обліку отриманого товару. За змістом пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР позивач був зобов`язаний надати до перевірки документи, які підтверджують походження палива, однак, такий обов`язок не виконав.
Лозінська І. А., яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС у Вінницькій області, підтримала позицію ГУ ДПС у Запорізькій області у повному обсязі. Вважала, що застосування штрафних санкцій до позивача було правомірним.
Адвокат Маміч Я. С., яка діяла в порядку представництва інтересів ТОВ "БАРВІНОК-ІНВЕСТ", проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала. Зазначала, що до перевірки було надано усі документи, які підтверджують належний облік пального, яке перебувало у місці продажу. Відсутність паспортів якості і сертифікатів відповідності пояснювала тим, що у зв`язку із ситуацією, яка склалася у Запорізькій області через агресію російської федерації, документи були вивезені у безпечне місце, а тому були надані вже до суду разом із позовною заявою.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.