ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 травня 2024 року
м. Київ
справа № 810/1971/16
касаційне провадження № К/9901/69235/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Пасічник С.С., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 23.06.2016 (суддя Балаклицький А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2018 (головуючий суддя - Мельничук В.П., судді - Ісаєнко Ю.А., Лічевецький І.О.) у справі за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Колос" до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Приватне сільськогосподарське підприємство "Колос" (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.12.2015 №0001652204, №0002531720, №0003852203, від 14.06.2015 №0000012201.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач послався на протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з підстав неврахування контролюючим органом, що площі земельних ділянок, щодо яких договори оренди не укладені, або укладені, але не зареєстровані у встановленому чинним законодавством порядку, не включаються до об`єкта оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком. Позивач своєчасно та у повному обсязі перераховує орендну плату орендодавцям за користування земельними ділянками (паями) з відповідним утриманням та перерахуванням до бюджетів податку з доходів фізичних осіб та військового збору на підставі письмових заяв орендодавців. Нараховані та виплачені суми орендної плати відображені у податковому розрахунку за формою № 1-ДФ за ознакою доходу "106", при цьому податок на доходи фізичних осіб та військовий збір нараховано та сплачено до бюджету у повному обсязі. Будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаро виробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 23.06.2016, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2018, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 16.12.2015 №0001652204, №0002531720, №0003852203, від 14.06.2015 №0000012201.
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з безпідставності висновків контролюючого органу про виявлені ним порушення з підстав того, що за приписами пункту 53.1 статті 53 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Суди врахували, що Державною фіскальною службою України на офіційному сайті у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (підрозділ 513.09 у редакції до 01.01.2015) надано консультацію, що площі земельних ділянок, щодо яких договори оренди не укладені, або укладені, але не зареєстровані у встановленому чинним законодавством порядку, не включаються до об`єкта оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком. Суди дійшли висновку, що продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником фіксованого сільськогосподарського податку, є сільськогосподарською продукцією в розумінні глави 2 розділу ХІV ПК України, як наслідок, вартість реалізації такої продукції повинна відображатися у податкових деклараціях з податку на додану вартість щодо спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства. Суди також дійшли висновку про протиправність застосування до платника штрафу за відображення у податковому розрахунку №1-ДФ ідентифікаційних номерів пайовиків, які вже закриті у відповідному Реєстрі у зв`язку зі смертю останніх згідно з пунктом 119.2 статті 119 ПК України, оскільки при нарахуванні та виплати орендної плати за паї протягом 2013-2014 років Підприємство не мало інформації про те, що податкові номери орендодавців закриті у зв`язку з повідомленням про смерть, а нараховані та виплачені суми орендної плати відображені у податковому розрахунку за формою № 1-ДФ за ознакою доходу "106", при цьому податок на доходи фізичних осіб та військовий збір нараховано та сплачено до бюджету у повному обсязі. Суди зазначили про безпідставність застосування до платника штрафних санкцій за порушення ним вимог Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (далі - Указ №436/95) за встановлення факту перевищення ліміту залишку готівки в касі, оскільки такого порушення Підприємством допущено не було, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами та регістрами бухгалтерського обліку.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права, зокрема, статті 302, абзацу 2 пункту 308.1 статті 308, підпунктів 14.1.234, 14.1.235 пункту 14.1 статті 14, підпункту а) пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201, пунктів 209.6, 209.15 статті 209, підпункту б) пункту 176.2 статті 176 ПК України. Скаржник доводить, що: позивачем занижено фіксований сільськогосподарський податок на загальну суму 6351,39 грн внаслідок невключення площі земельних ділянок (паїв) до декларації з податку щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється фіксований сільськогосподарський податок; позивачем для виробництва продукції рослинництва використовувались сільськогосподарські угіддя без укладання договорів оренди, внаслідок чого платником було не правильно розраховано частку сільськогосподарського товаровиробництва, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 639794,08 грн. Відповідач зауважує про неврахування судами виплату протягом перевіряємого періоду готівкових коштів фізичним особам, які фактично на момент видачі коштів померли на загальну суму 26674,11 грн, що призвело до порушення вимог Указу №436/95.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.12.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.05.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 14.05.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 22.09.2015 у справі №757/35003/15-к надано дозвіл співробітникам Головного управління ДФС у Київській області на проведення документальної позапланової перевірки дотримання вимог податкового законодавства Підприємства за період з 01.01.2013 по 30.06.2015 у зв`язку із здійсненням слідчим управлінням прокуратури Київської області досудового розслідування у кримінальному провадженні від 22.05.2015 за №42015110110000265 за фактом зловживання службовими особами Ірпінської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області службовим становищем за ознаками складу кримінального правопорушення, передбаченого частиною 2 статті 364 Кримінального кодексу України.
Ірпінською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області згідно з пунктом 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України у період з 05.10.2015 по 06.11.2015, з 20.11.2015 по 26.11.2015 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2015, за результатами якої складено акт від 03.12.2015 № 1594/22-4/30684507 (далі - акт перевірки), яким встановлені порушення вимог:
статті 302, абзацу 2 пункту 308.1 статті 308 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015), в результаті чого занижено фіксований сільськогосподарський податок на загальну суму 6351,39 грн;
підпунктів 14.1.234, 14.1.235 пункту 14.1 статті 14, підпункту а) пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201, пунктів 209.6, 209.15 статті 209 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на загальну суму 651488,00 грн;
підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, в частині зазначення недостовірних відомостей про суми отриманих доходів нарахованих (сплачених) на користь пайовиків у зв`язку зі смертю за періоди І, ІІІ, ІV квартали 2013 року, І, ІІІ, ІV квартали 2014 року та І, ІІ квартали 2015 року;
пунктів 2.11, 3.1, 3.4, 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637), а саме проведення по видатковим касовим ордерам (видатковим відомостям) про видачу грошей за оренду земельних ділянок (земельних паїв) фізичним особам, які на дату виплат були померлими, тобто проведення виплати без документального підтвердження фактичного отримання фізичними особами готівкових коштів в загальній сумі 26674,11 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.12.2015:
форми "Р" №0001652204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з фіксованого сільськогосподарського податку на загальну суму 7939,24 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 6351,39 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1587,85 грн;
форми "Р" №0001662204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 814359,50 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 651488,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 162871,50 грн;
форми "Р" №0002531720, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 510,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 510,00 грн;
форми "С" №0003852203, яким до позивача на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та згідно з абзацом 5 статті 1 Указу № 436/95 застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 26674,11 грн.
За наслідками адміністративного оскарження, рішенням Головного управління ДФС у Київській області від 17.03.2016 № 604/10/10-36-10-01-04 податкові повідомлення-рішення від 16.12.2015 року №0001652204, №0001662204, №0002531720, №0003852203 залишені без змін.
Рішенням ДФС України від 25.05.2016 № 11455/6/99-99-11-01-02-25 повторну скаргу позивача задоволено частково, залишено без змін податкові повідомлення-рішення відповідача від 16.12.2016 №0001652204, №0002531720, №0003852203; скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.12.2016 №0001662204 в частині встановленого перевіркою завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за рахунок отриманого товару від ТОВ "Компанія "Укрпромбудсервіс", ТОВ "Юмас" із відповідною частиною штрафної санкції.
На підставі висновків акта перевірки з урахуванням зазначеного рішення ДФС України, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.06.2016 форми "Р" №0000012201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 799742,32 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 639794,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 159948,32 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За правилами пункту 308.1 статті 308 ПК України сільськогосподарські товаровиробники для набуття і підтвердження статусу платника податку щороку, подають станом на 1 січня поточного року: 1) загальну податкову декларацію з податку на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється податок (сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ, багаторічних насаджень), та/або земель водного фонду внутрішніх водойм (озер, ставків та водосховищ), - контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем перебування на податковому обліку); 2) звітну податкову декларацію з податку на поточний рік окремо щодо кожної земельної ділянки - контролюючому органу за місцем розташування такої земельної ділянки; 3) розрахунок частки сільськогосподарського товаро виробництва - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок за формою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики, за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику; 4) відомості (довідку) про наявність земельних ділянок - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок.
Як установлено судами, позивач у 2013-2014 роках був платником фіксованого сільськогосподарського податку, здійснював господарську діяльність, пов`язану з вирощуванням зернових культур та картоплі; розведення великої рогатої худоби молочних порід та іншу діяльність у сфері сільського господарства та тваринництва.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження Підприємством фіксованого сільськогосподарського податку, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 6351,39 грн (за 2013 рік в сумі 3569,43 грн, за 2014 рік в сумі 2781,96 грн), внаслідок не відображення у податкових деклараціях з фіксованого сільськогосподарського податку площ земельних ділянок (паїв) без наявності договорів оренди (інших документів на право користування), що, на думку контролюючого органу, є порушенням вимог пункту 302.1 статті 302, абзацу 2 пункту 308.1 статті 308 ПК України.
Пунктом 302.1 статті 302 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування фіксованого сільськогосподарського податку для сільськогосподарських товаровиробників є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Положеннями статті 125 Земельного кодексу України визначено, що право оренди земельної ділянки виникає з моменту державної реєстрації цих прав.
За приписами статті 202 Земельного кодексу України державна реєстрація земельних ділянок здійснюється у Державному земельному кадастрі в порядку, встановленому Законом України "Про Державний земельний кадастр".
Відповідно до статті 30 Закону України "Про державний земельний кадастр" орган, що здійснює ведення Державного земельного кадастру, одночасно з державною реєстрацією земельної ділянки надає органу державної реєстрації прав інформацію про: державну реєстрацію земельної ділянки (дату державної реєстрації, орган, що здійснив таку реєстрацію); кадастровий номер, площу, місце розташування земельної ділянки; кадастровий план зареєстрованої земельної ділянки в електронній (цифровій) формі.
Орган державної реєстрації прав одночасно з державною реєстрацією речового права на земельну ділянку надає органу, що здійснює ведення Державного земельного кадастру, інформацію, зокрема, про суб`єкта речового права на земельну ділянку і державну реєстрацію права оренди (суборенди) земельною ділянкою.
Додаток "Відомості про наявність земельних ділянок" до декларацій з фіксованого сільськогосподарського податку за 2013-2014 роки в обов`язковому порядку потребує зазначення реквізитів укладених договорів оренди (документ, кадастровий номер земельної ділянки, дату укладання, термін дії договору оренди, найменування орендодавця тощо).
Площі земельних ділянок, щодо яких договори оренди не укладені, або укладені, але не зареєстровані у встановленому чинним законодавством порядку, не включаються до об`єкта оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком.
Зазначену позицію з цього питання висловила Державна фіскальна служба України на офіційному сайті у загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (підрозділ 513.09 у редакції до 01.01.2015).
Пунктом 52.6 статті 52 ПК України передбачено, що Державна фіскальна служба України проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов`язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню, у тому числі на офіційному веб-сайті цього органу, протягом 5 календарних днів.
За приписами пункту 53.1 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Ураховуючи зазначену вище податкову консультацію Державної фіскальної служби України, колегія суддів не може погодитись з висновками контролюючого органу про правомірність збільшення ним суми грошового зобов`язання з фіксованого сільськогосподарського податку на загальну суму 7939,24 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 6351,39 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1587,85 грн.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 14.06.2016 №0000012201, колегія суддів зазначає про таке.
В акті перевірки контролюючим органом зазначено про використання Підприємством у господарській діяльності земельних ділянок (паїв) без наявності договорів оренди (інших документів на право користування) загальною площею 647,8465 га, у тому числі за 2013 рік - 364,0849 га, за 2014 рік - 283,7616 га.