ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 травня 2024 року
м. Київ
справа № 813/1765/17
касаційне провадження № К/9901/36262/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Олендера І.Я.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.11.2017 (суддя Грень Н.М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 (головуючий суддя - Мікула О.І., судді - Курилець А.Р., Кушнерик М.П.) у справі за позовом Приватного підприємства фірми "Грин" до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Приватне підприємство фірма "Грин" (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.05.2017 №0006521413, №0006531413, №0006561413.
Обґрунтовуючи позов, платник посилався на протиправність оспорюваних рішень контролюючого органу з підстав правомірності визначення ним доходу, включення до складу витрат фактичних витрат, понесених платником, які підтверджені належними документами первинного бухгалтерського облік, у тому числі і вартість оренди землі.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 02.11.2017, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 04.05.2017 №0006521413, №0006531413, № 0006561413.
Задовольняючи позові вимоги, суди дійшли висновку, що позивачем правильно визначено витрати і загальний оподатковуваний дохід та, відповідно, відсутні підстави для донарахування позивачу зазначених вище податкових зобов`язань згідно оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Висновок податкового органу про те, що сплата орендної плати за договорами оренди, витрати на сплату електроенергії, не можуть включатися платником до складу витрат є необґрунтованими. Відповідач не довів факту реалізації товарів нижче звичайних цін.
Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог скаржник посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи. Скаржник доводить, що судами не прийнято до уваги зміну власника нерухомого майна, не проаналізовано та не встановлено, яке нерухоме майно та земля були передані ПП "Юлан" згідно з розподільчим балансом, чи обліковувалась станом на 01.01.2014 в бухгалтерському обліку основні засоби, що були предметом договору оренди землі (адреса, площа). Зокрема, скаржник вказує на те, що позивачем подано до орендодавця лист про розірвання договору оренди земельної ділянки площею 0,0125 га, що знаходиться за адресою: вул. Навроцького, 2 у м. Львів. Скаржник також вважає помилковими висновки судів щодо правомірності включення до складу витрат витрат, пов`язаних зі сплатою послуг електропостачання при переході у користування нерухомого майна від ПП "Юлан". Посилається на неврахування судами пункту 3.4 договору оренди від 02.09.2013 №3, яким передбачено, що витрати по утриманню та експлуатації об`єкта оренди (з врахуванням комунальних витрат) несе орендодавець. Визнаючи хибною позицію податкового органу щодо неможливості включення суми погашеної заборгованості (фінансової допомоги від засновника ОСОБА_1 ) до витрат у зв`язку з включення позивачем у 2013 років до доходів цієї позики, судом не проаналізовано умов договору безповоротної цільової позики від 19.09.2013 №7, укладеного між кредитором ОСОБА_2 та позичальником (позивачем). Скаржник звертає увагу на те, що сума погашеної заборгованості (фінансової допомоги від засновника ОСОБА_1 ) не може включатися до витрат, у зв`язку з відсутністю порушень терміну повернення - не пізніше 365 календарних днів з дня їх отримання (отримано у вересні 2013 року, повернуто - у липні 2014 року). Зауважує, що позивач за рахунок поставки готової продукції (двері металеві, деталі, перила) нижче виробничої собівартості в порушення вимог статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) занизив базу оподаткування податком на додану вартість, чим, відповідно, занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість, що свідчить про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.04.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи з суду першої інстанції, а ухвалою від 13.05.2024 - визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні та призначив попередній розгляд справи на 14.05.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 12.04.2017 №440/13-01-14-13/20838679 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
підпунктів 14.1.36, 14.1.73, 14.1.74, 14.1.136, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України, в результаті чого позивачем занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 2014 року на 327912,00 грн, занижено податок на прибуток за 2014 рік всього на суму 59024,00 грн;
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, чим завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік у розмірі 10149,00 грн, завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік: за 1 квартал 2016 року у розмірі 14743,00 грн; за півріччя 2016 року у розмірі 7204,00 грн; 9 місяців 2016 року у розмірі 17946,00 грн та занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 2016 рік (4-й квартал) у розмірі 21384,00 грн, чим занижено об`єкт оподаткування податку на прибуток на загальну суму на 3849,00 грн за 2016 рік (4-й квартал) за 2016 рік (4-й квартал);
статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, чим занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 10404,00 грн, за 2014 рік на суму 1376,00 грн, за 2015 рік на суму 5786,00 грн, за 2016 рік на суму 3241,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.05.2017:
№0006521413, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 15606,00 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 10404,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 5202,00 грн;
№0006531413, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 78591,00 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 62873,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 15718,00 грн;
№0006561413, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2016 року у розмірі 17946,00 грн.
Судами також установлено, що висновок контролюючого органу про заниження платником податкового зобов`язання з податку на додану вартість зроблено на тих же фактах і з тих же підстав, що викладені у розділі 3 акту перевірки, який стосується податку на прибуток.
Так, в акті перевірки було вказано, що згідно з договорами оренди земельних ділянок, укладених із Львівською міською радою позивач здійснював нарахування орендної плати за земельну ділянку у 2014 році та позивачем за бухгалтерською проводкою Дт 92 Кт 63.13 віднесено до адміністративних витрат витрати з орендної плати за землю у розмірі 58419,00 грн та задекларовано у рядку 06.1 "Адміністративні витрати" податкової декларації за 2014 рік, на підставі чого контролюючий орган дійшов висновку, що сплата орендної плати за договорами оренди не може включатися до складу витрат, оскільки основні засоби для обслуговування яких надавалась йому земельна ділянка в оренду були відчужені шляхом реорганізації підприємства.
Також, перевіркою встановлено, що позивач у період з 01.01.2014 по 31.12.2016 проводив взаєморозрахунки з ПАТ "Львівобленерго", і за 2014 рік при формуванні адміністративних витрат ним до їх складу віднесено витрати за електроенергію у розмірі 8313,00 грн.
В акті перевірки зазначено, що платником в порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України Підприємством завищено витрати у рядку 06.1 декларації "Адміністративні витрати" за 2014 рік у розмірі 8313,00 грн, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування за 2014 рік, як витрати без відповідного підтвердження та відповідно не пов`язані з веденням господарської діяльності.
Перевіркою також встановлено, що станом на 01.01.2014 у позивача обліковується кредиторська заборгованість (сума отриманої позики від засновника ОСОБА_1 ) у розмірі 440000,00 грн, яка погашена у 2014 році.
За висновками акта перевірки сума погашеної заборгованості (фінансової допомоги від засновника ОСОБА_1 ) не може включатись до витрат у зв`язку із відсутністю порушень щодо терміну повернення - не пізніше 365 календарних днів із дня їх отримання (отримання у вересні 2013 року, повернуті у липні 2014 року).
Актом перевірки встановлено завищення задекларованих показників у рядку 2130 "фінансові результати" за 2015 - 2016 роки адміністративні витрати на загальну суму 21384,00 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 10149,00 грн, за 2016 рік в сумі 11235,00 грн.
Перевіркою встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік у розмірі 10149,00 грн, завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування у 2016 році: за 1 квартал 2016 року у розмірі 14743,00 грн; за півріччя 2016 року у розмірі 7204,00 грн; за 9 місяців 2016 року у розмірі 17946,00 грн; заниження об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2016 рік у розмірі 21348,00 грн, чим занижено податок на прибуток на загальну суму 3849,00 грн за 2016 рік (в тому числі за 4-й квартал 2016 року).
Також перевіркою встановлено, що загальновиробничі витрати без розподілу загальною сумою в кінці 1 кварталу 2015 року включено до рах. 90.10, що приводить до виникнення "збиткових" операцій, помісячно списується тільки вартість матеріалів, що підтверджується відповідними калькуляціями Підприємства. Прямі витрати на оплату працівників підприємства (відповідні відрахування на зарплату), зайнятих при виготовленні готової продукції (двері металеві, дедалі, перила, інші прямі витрати: розподілені загальновиробничі витрати до ціни (калькуляції) готової продукції не закладено. На підставі наведеного ревізор зробила висновок, що позивачем занижено базу оподаткування податком на додану вартість всього у сумі 21423,77 грн, чим занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 4285,00 грн за березень 2015 року.
В акті перевірки зазначено, що Підприємство у період з 01.01.2014 по 31.12.2016 проводило взаєморозрахунки з ПАТ "Львівобленерго" та Підприємством безпідставно включено до податкового кредиту податкові накладні, за якими до податкового кредиту віднесено за 2014 рік 1651,00 грн, за 2015 рік 2143,00 грн, за 2016 рік 2600,00 грн.
18.03.2013 прийнято рішення про реорганізацію Підприємства та виділ нового підприємства з передачею йому майна. Згідно протоколів від 15.08.2013 №21, №22, №23 загальних зборів засновників Підприємством прийнято рішення щодо внесення змін до установчих документів підприємства в зв`язку із проведенням реорганізації шляхом виділення нового підприємства та передачею новоутвореному підприємству матеріальних активів.
30.08.2013 зареєстровано ПП "Юлан" (ЄДРПОУ - 38894456), якому у відповідності до розподільчого балансу станом на 01.07.2013 за актом прийому передачі та додатку до акту 15.08.2013 передано рухоме та нерухоме майно на суму 686122,99 грн.
02.09.2013 ПП "Юлан" передано позивачу нерухоме майно та обладнання за договором оперативної оренди №3. Акт прийому передачі майна в оренду підписано 02.09.2013. У відповідності до додатку від 01.10.2013 до договору оренди №3 від 02.09.2013 пункт 3.4 договору оренди викладено у новій редакції за якими всі витрати по утриманню і експлуатації об`єкта оренди покладаються на орендаря в тому числі і оплата використаної електроенергії за показами лічильника.
Судами було установлено, що позивач єдиний використовує орендовані виробничі приміщення у власній господарській діяльності.
Приміщення кузні за умовами договору оренди №3 від 02.09.2013 та у відповідності до статті 759 Цивільного кодексу України передано у оренду позивачу. За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк, що свідчить про те, що нерухоме майно, разом із лічильником електроенергії перейшло у користування позивача.
Позивач отримує електроенергію за договором про постачання електричної енергії №60825/04 від 06.08.2012, термін дії договору визначено пунктом 9.4. де зазначено, що договір по завершенню терміну дії щоразу продовжується на наступний календарний рік "якщо не буде заявлено сторонами про припинення його дії або перегляд його умов". Пункт 9.5 вказаного договору передбачає що "з моменту припинення у Споживача права власності або користування на об`єкт" даний договір втрачає чинність.
Оскільки у позивача збереглося право користування нерухомим майном та лічильником електроенергії договір про постачання електричної енергії №60825/04 від 06.08.2012 не втратив свою силу.
У період з 01.01.2014 по 31.12.2016 позивач проводив взаєморозрахунки з ПАТ "Львівобленерго", і за 2014 рік при формуванні адміністративних витрат, витрати за електроенергію у розмірі 8313,00 грн віднесено до складу витрат.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) встановлено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.