ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 травня 2024 року
м. Київ
справа № 420/4433/23
адміністративне провадження № К/990/14773/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Грейн Пауер"
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року (суддя Тарасишиної О.М.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2024 року (головуючий суддя Крусян А.В., судді: Єщенко О.В., Яковлєв О.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Грейн Пауер"
до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Грейн Пауер" (надалі - Позивач, ТОВ "Грейн Пауер", скаржник) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі - Відповідач, податковий/контролюючий орган) від 22 грудня 2022 року: № 28334000706 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 3395661 грн за серпень 2022 року та застосування штрафних санкцій у сумі 1697831 грн; № 28434000706 щодо зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 548461 грн за серпень 2022 року.
Позов обґрунтовано тим, що висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій з ТОВ "Фірма "Трансферри" та ТОВ "Фірма Адверс" є безпідставними та спростовуються первинними документами бухгалтерської і податкової звітності.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2024 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення про відмову у позові суди обох інстанцій дійшли висновку про нереальність господарських операцій щодо постачання пшениці 2, 3, 4-го класу українського походження врожаю 2021 року контрагентами ТОВ "Фірма "Трансферри" та ТОВ "Фірма Адверс" у зв`язку з непідтвердженням фактичного транспортування товару по ланцюгу постачання. У таких висновках суди також врахували те, що в матеріалах справи відсутні жодні сертифікати якості продукції, а також документи навантаження, розвантаження, зберігання товару, що в сукупності унеможливлює встановлення походження товару.
Також суди визнали обґрунтованим висновок податкового органу щодо завищення Позивачем суми від`ємного значення ПДВ у декларації за серпень 2022 року, де враховано від`ємне значення січня 2022 року, грудня 2021 року, листопада 2021 року, жовтня 2021 року, вересня 2021 року, серпня 2021 року, липня 2021 року, які не декларувались підприємством у попередньому звітному періоді.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ "Грейн Пауер" у повному обсязі.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України).
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач наполягає на обґрунтованості рішень судів попередніх інстанцій, тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
У період з 24 жовтня 2022 року по 11 листопада 2022 року податковий орган провів позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ "Грейн Пауер" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень, серпень 2022 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, за результатом якої складено акт від 18 листопада 2022 року № 344/34-00-07-06/40427580.
Зазначеною податковою перевіркою встановлено порушення Позивачем підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) внаслідок завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню по рядку 20.2.1 "Сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19-рядок 19.1), яка: підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.1.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3): на рахунок платника у банку" податкової декларації з ПДВ за серпень 2022 року на суму 3395660,89 грн; пункту 200.1 статті 200 ПК України та підпункту 4 пункту 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", оскільки завищено суму від`ємного значення суми ПДВ у декларації за серпень 2022 року на суму 548461,12 грн.
На підставі цього акта перевірки податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 22 грудні 2022 року: № 28334000706 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 3395661 грн за серпень 2022 року та застосування штрафних санкцій у розмірі 1697831 грн; № 28434000706 щодо зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у розмірі 548461 грн за серпень 2022 року.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач зазначає про те, що суди попередніх інстанцій ухвалили оскаржувані рішення з неправильним застосуванням норм підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та без урахування висновків Верховного Суду у постановах від 24 травня 2019 року у справі № 826/7423/16, від 13 липня 2021 року у справі № 808/78/15, від 6 серпня 2021 року у справі № 640/18984/18, від 4 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 26 травня 2021 року у справі № 380/2404/20, від 12 грудня 2019 року у справі № 814/1439/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 жовтня 2020 року у справі № 500/305/19, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/4453/14, від 17 липня 2019 року у справі № 826/18656/14, від 18 липня 2019 року у справі № 805/4535/16-а, від 12 червня 2018 року у справі № 825/3419/14, від 28 липня 2022 року у справі № 804/4684/17, від 15 лютого 2023 року у справі № 803/1810/16, від 3 березня 2020 року у справі № 240/3665/19, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20 та у справі № 640/11321/20.
На думку Позивача, суди безпідставно погодились з необґрунтованими висновками контролюючого органу про нереальність господарських операцій між ТОВ "Грейн Пауер" та ТОВ "Фірма "Трансферри" з огляду на дефектність однієї товарно-транспортної накладної від 6 грудня 2021 року № 150643. При цьому суди визнали нереальними постачання пшениці від ТОВ "Фірма "Трансферри" й за двома іншими товарно-транспортними накладними від 29 листопада 2021 року № 157473 та № 157475, до яких у Відповідача не виникало питань, що підтверджує зміст акта перевірки. Не було встановлено їх дефектності й під час судового розгляду. Позивач зауважує, що судами не було з`ясовано дійсного власника вказаного у товарно-транспортній накладній від 6 грудня 2021 року № 150643 автомобіля, а також не враховано того, що дані Єдиного реєстру податкових накладних (надалі - ЄРПН) не є підтвердженням/спростуванням операцій перевезення вантажу.
Аналогічно й щодо спірних операцій постачання пшениці від контрагента ТОВ "Фірма "Адверс" Позивач наполягає на тому, що суди обох інстанцій безпідставно визнали ці операції нереальними виходячи з того, що за даними ЄРПН не підтверджується інформація про здійснення господарських операцій за 20 товарно-транспортними накладними. Визнаючи усі операції Позивача із вказаним постачальником нереальними суди, як і Відповідач, не навели жодного обґрунтування визнання нереальними постачання товару за іншими 106 товарно-транспортними накладними за спірними операціями, адже будь-які зауваження щодо них акт перевірки не містить. Позивач висловлює незгоду з тим, що 20 товарно-транспортних накладних визнано такими, що не можуть слугувати достовірними для підтвердження реального постачання з огляду на те, що вказані у цих накладних транспортні засоби належать іншим особам, які не вступали у господарські взаємовідносини з ТОВ "Фірма "Адверс".
Наполягає на тому, що у ЄРПН не відображаються операції не платників ПДВ, що пояснює відсутність інформації щодо операцій постачання з використанням транспортних засобів власників-не платників ПДВ. Однак суди, як зазначає Позивач, не досліджували питання наявності статусу платника ПДВ власників транспортних засобів у дефектних, за їх висновком, товарно-транспортних накладних, як і не з`ясовували їх реєстрацію суб`єктами підприємницької діяльності та ймовірність передання означених транспортних засобів в оренду або на праві користування іншим особам, зокрема, перевізникам за спірними операціями Позивача.
На думку Позивача суди безпідставно неврахували й того, що господарські операції з перевезення товару, що поставлявся контрагентами ТОВ "Фірма "Трансферри" та ТОВ "Фірма "Адверс" на адресу ТОВ "Грейн Пауер", відбувались без участі ТОВ "Грейн Пауер", оскільки згідно з умовами укладених з контрагентами договорів постачання відбувалось на умовах (базис поставки) СРТ (Carriage Paid to (… named place of destination)), що згідно з правилами "Інкотермс" 2020 року означає, що перевезення товару до місця поставки забезпечує та оплачує постачальник, тобто ТОВ "Фірма "Трансферри" та ТОВ "Фірма "Адверс".
Позивач також зауважує на тому, що суд апеляційної інстанції, не беручи до уваги надані Позивачем складські квитанції, не навів жодних мотивів для висновку про безпідставність позову з таких підстав, позаяк видані сертифікованим складом порту складські квитанції є складськими документами, які підтверджують передачу на відповідальне зберігання сертифікованому елеватору зерна в місці поставки товару від ТОВ "Фірма "Трансферри" та ТОВ "Фірма "Адверс". В сукупності з іншими документами ці квитанції, як стверджує скаржник, доводять реальність поставки та подальший експорт зерна Позивачем.
Посилання судів попередніх інстанцій на відсутність у Позивача сертифікатів відповідності товару, що впливає, за твердженнями контролюючого органу, на ціну товару, скаржник вважає безпідставним. Пояснює, що за умовами договорів поставок з ТОВ "Фірма "Трансферри" та ТОВ "Фірма "Адверс" складом покупця визначено порт ТОВ "МСП Ніка-Тера", яке за договором про надання послуг перевалки та зберігання здійснювало приймання, зважування та вивантаження товару, визначення якості вантажу, який надходив до порту у квоту ТОВ "Грейн Пауер". Це також підтверджується реєстрами прийнятого транспорту та складськими квитанціями. Проте, згідно з актом перевірки Відповідач не досліджував сертифікати якості, тож їх відсутність не покладено в основу висновків перевірки.
Тому Позивач вважає, що суди дійшли хибних висновків та безпідставно залишили без належної правової оцінки надані Позивачем договори поставки та додаткові угоди до них, специфікації, видаткові накладні, податкові накладні товарно-транспортні накладні (крім дефектних), складські документи, документи про визначення якості та ваги товару, реєстри транспорту, звіти про посіви та збирання врожаю, які підтверджують обставини реальної поставки товару Позивачеві від та ТОВ "Фірма "Трансферри" та ТОВ "Фірма "Адверс". Суди попередніх інстанцій взагалі залишили без дослідження обставини зберігання зерна, перевалки в порту, експортної діяльності ТОВ "Грейн Пауер", що підтверджують дійсний рух зерна, яке поставлялося, зберігалося, перевалювалось, рух грошових коштів, зміни станів зобов`язань ТОВ "Грейн Пауер" як покупця та надалі як поклажодавця та експортера, подальшу реалізацію зерна на експорт. Натомість суди необґрунтовано побудували висновки виходячи з аналізу господарських операцій ТОВ "Фірма "Трансферри" та ТОВ "Фірма "Адверс" з їх постачальниками ФГ "Вікторія- Асканія" та ТОВ "Алсо Інгулець Україна" та керувались припущеннями Відповідача, не підтвердженими жодними належними доказами.
Скаржник також не погоджується й з висновками щодо декларування у податковій декларації з ПДВ за серпень 2022 року, а саме в Додатку 2, не відображеної у складі від`ємного значення минулих періодів суму податкового кредиту 548461,12 грн, оскільки згідно з поданими деклараціями за травень - серпень 2022 року у Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ за червень 2022 року Позивач невірно зазначив звітний період, у якому виникла сума від`ємного значення. А саме, замість звітних вірних періодів січень 2022 року та період липень-грудень 2021 року виникнення суми у розмірі 591236,61 грн Позивач помилково вказав період виникнення квітень 2022 року, хоча відповідно до податкової декларації з ПДВ за попередній період (травень 2022 року) від`ємне значення, сформоване у квітні 2022 року, було заявлене Позивачем до бюджетного відшкодування у травні 2022 року, а отже перейти до складу податкового кредиту наступного періоду червня 2022 року не могло.
При цьому спірна сума у розмірі 548461,12 грн є саме сума від`ємного значення у розмірі 600401,00 грн, що була задекларована Позивачем у травні 2022 року, але при цьому зменшена на суму податкових зобов`язань червня та липня 2022 року. Також звертає увагу на те, що задеклароване у травні 2022 року від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, було предметом податкової перевірки, за результатом якої підтверджено законність декларування суми від`ємного значення у розмірі 600401,00 грн.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач стверджує про те, що в охопленому перевіркою звітному періоді Позивач оформляв взаємовідносини із ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, а саме з Фірмою "Трансферри" у вигляді ТОВ щодо придбання пшениці 3 класу українського походження врожаю 2021 року та з ТОВ "Фірма "Адверс" щодо придбання пшениці 2 класу врожаю 2021 року, пшениці 3 класу врожаю 2021 року.
Обґрунтовуючи доводи щодо нереальності спірних постачань Фірмою "Трансферри" у вигляді ТОВ Відповідач зазначає про те, що цей контрагент не є виробником реалізованої Позивачу сільськогосподарської продукції, а придбавав її у іншого постачальника ФГ "Вікторія- Асканія". Фактичне перевезення від цього постачальника контрагенту Позивача не визнано Відповідачем підтвердженим, оскільки транспортний засіб, вказаний у одній з трьох товарно-транспортних накладних, зареєстровано за фізичною особою, яка не перебувала у господарських відносинах з контрагентом Фірмою "Трансферри" у вигляді ТОВ. Крім того за Фірмою "Трансферри" у вигляді ТОВ не зареєстровано трактори, самохідні шасі, самохідні сільськогосподарські, дорожньо-будівельні і меліоративні машини, сільськогосподарська техніка та інші механізми, що свідчить про неспроможність контрагента, як вважає Відповідач, виконати постачання пшениці за укладеним з Позивачем договором.
Згідно з висновком Відповідача нереальними також є і операції з контрагентом ТОВ "Фірма "Адверс" щодо постачання пшениці. Такі висновки податковий орган робить у зв`язку з ненаданням товарно-транспортних накладних. Натомість деякі з указаних у листі ТОВ "МСП "Ніка-Тера" транспортні засоби не належать ТОВ "Фірма "Адверс", а іншим особам, які згідно з даними ЄРПН не мали взаємовідносин з ТОВ "Фірма "Адверс". До того ж Відповідачем досліджено ймовірність фактичного виконання спірних перевезень та, з урахуванням часу, який водій може знаходитись за кермом, включаючи встановлений робочий час 8 годин, швидкість вантажного автомобіля (середня швидкість 50 км/год.), відстані між пунктами навантаження та розвантаження, погодних умов (так як перевезення здійснювалось в зимовий період), обов`язкового часу на відпочинок водія та часу для оформлення документів при завантаженні та документів при реєстрації в порту, Відповідач дійшов висновку про нереальність перевезення продукції вказаним контрагентом Позивачу. Також податковим органом узято до уваги те, що пшеницю врожаю 2021 року, яка була предметом спірних постачань, контрагент ТОВ "Фірма "Адверс" придбав у ТОВ "Алсо Інгулець Україна" за даними ЄРПН у кількості 1595 тонн, а згідно зі Звітом про площі ТОВ "Алсо Інгулець Україна" виростило пшениці озимої 253,79 тонни. Відтак, на думку Відповідача, не видається можливим підтвердити фактичний рух товару від виробників до ТОВ "Фірма "Адверс" та подальшу реалізацію ТОВ "Грейн Пауер" товару з номенклатурою "пшениця" у кількості 2701,16 тонн.
Також, оскільки платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування, до податкової декларації додають Додаток 2, Позивач безпідставно допустив завищення суми від`ємного значення ПДВ у декларації за серпень 2022 року врахувавши від`ємне значення, не задеклароване у попередньому звітному періоді, на загальну суму 548461,12 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України виходить з такого.
Відповідно до підпункту14.1.18 п.14.1 ст.14 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника. Як визначено у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
Згідно з підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Як передбачено у пункті 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено у статті 200 ПК України.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 ПК України).
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.