ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 травня 2024 року
м. Київ
справа № 813/4320/17
касаційне провадження № К/9901/67464/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Пасічник С.С.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.07.2018 (суддя Гулкевич І.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2018 (головуючий суддя - Сапіга В.П., судді - Запотічний І.І., Кузьмич С.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Керам-Декор" до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Керам-Декор" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.11.2017 №0019631413.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми доходу та витрат були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ПП "Мегакомплекс" та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 . Зазначив, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, позивач отримав від зазначених контрагентів послуги, які у подальшому були використані ним у власній господарській діяльності, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Крім того, позивач вказав, що відповідно до пункту 2.8 наказу про облікову політику Товариства № 1 від 01.01.2015 дебіторська заборгованість, по якій минув термін погашення, підлягає віднесенню до резерву сумнівних боргів методом застосування "абсолютної суми сумнівної заборгованості", що і було зроблено Товариством.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 11.07.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.11.2018, позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 06.11.2017 №0019631413.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно визначено дохід, включено до складу витрат суми за господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, а відтак зазначене податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню. Також, суди виходили з того, що на підставі бухгалтерської довідки від 30.12.2015 Товариством було віднесено до складу резерву сумнівних боргів дебіторську заборгованість у сумі 175200,46, що у бухгалтерському обліку було відображено проводкою Дт 381 "Резерв сумнівних боргів" - Кт "Сумнівні та безнадійні борги".
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою непідтвердження господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами з підстав відсутності деяких первинних документів щодо таких господарських операцій, наявності недоліків та розбіжностей у первинних документах. Також скаржник вказує, що Товариство протиправно не збільшило фінансовий результат до оподаткування на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.12.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.05.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 14.05.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового, валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 29.07.2014 по 30.06.2017, за наслідками якої складено акт від 18.10.2017 №1722/13-01-14-13/39322493 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового Кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 192184,00 грн, в тому числі за І півріччя 2017 року в сумі 192184,00 грн, заниження податку на прибуток всього в сумі 93902,00 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 31536,00 грн, за 2016 рік в сумі 52920,00 грн та за ІІ квартал 2017 року в сумі 9446,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано про заниження Товариством показників рядка 02 декларацій з податку на прибуток підприємства "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності" на суму 713864,00 грн (в тому числі за 2015 рік в сумі 175200,00 грн, за 2016 рік в сумі 294000,00 грн, за ІІ квартал 2017 року в сумі 244664,00 грн.).
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про вказані вище порушення слугували висновки контролюючого органу, що Товариством не надано документального підтвердження використання знаку для товарів і послуг в господарській діяльності підприємства згідно ліцензійного договору від 09.02.2017 №1/17, укладеного з ПП "Мегакомплекс" (ліцензіаром); в актах наданих послуг від фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (виконавця) відсутня інформація, що підтверджує проведення робіт, зазначених у додатку 1 до договору від 01.09.2016 №ІТ-05; не збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму сформованого резерву сумнівних боргів, що була включена до складу витрат в 2015 році. Товариство у додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємства (від 26.02.2016 № 9276217539) не збільшило фінансовий результат до оподаткування на суму витрат, пов`язаних із формуванням резерву сумнівних боргів.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.11.2017 №0019631413 форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 93902,00 грн, застосовано штрафні санкції в сумі 23476,00 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Тобто, обов`язкове коригування фінансового результату на податкові різниці здійснюється платниками податків, у яких річний дохід, визначений за національними стандартами бухгалтерського обліку, за останній річний податковий період перевищує 20 мільйонів гривень.
Згідно з пунктом 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Як установлено судами, станом на 30.12.2015 за даними бухгалтерського обліку Товариства по контрагенту ПП "Мегаком Плюс" на рахунку 361 "Розрахунки з контрагентами" обліковувалась дебіторська заборгованість в сумі 627496,05 грн, що підтверджується актом звірки розрахунків на 31.12.2015), з яких прострочено було 175200,46 грн.
Згідно з пунктом 2.8 наказу про облікову політику підприємства №1 від 01.01.2015 дебіторська заборгованість, по якій минув термін погашення, підлягає віднесенню резерву сумнівних боргів методом застосування "абсолютної суми сумнівної заборгованості".
На підставі бухгалтерської довідки від 30.12.2015 Товариством було віднесено до резерву сумнівних боргів дебіторську заборгованість в сумі 175200,46 грн, що у бухгалтерського обліку було відображено проведенням: Дт 381 "Резерв сумнівних боргів", Кт "Сумнівні та безнадійні борги".
Водночас, оскільки Товариство за підсумками 2015 року не коригувало фінансовий результат на податкові різниці (дохід за звітний період не перевищував 20 мільйонів гривень), то положення підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України за вказаний період на нього не поширюються, що знайшло своє підтвердження у індивідуальній податковій консультації від 03.05.2017 № 35/ІПК/13-01-12-05, наданій Товариству Управлінням.
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - П(С)БО 16).
За правилами пункту 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (пункт 17 П(С)БО 16).
Згідно з пунктом 19 П(С)БО 16 витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.