ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 травня 2024 року
м. Київ
справа № 420/23460/21
адміністративне провадження № К/990/10294/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Станкова С.С.,
представника Відповідача: Малюченка А.С.,
розглянувши у судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ"
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року (суддя Стефанов С.О.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2024 року (головуючий суддя - Бітов А.І., судді: Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ"
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення рішення,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ" (надалі - Позивач, ТОВ "СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ", скаржник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі - Відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 березня 2021 року № 6299/15-32-07-10.
На обґрунтування позовних вимог та безпідставності оскаржуваного індивідуального акта Позивач зазначав по відсутність у акті перевірки будь-яких викладених порушень саме з боку ТОВ "СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ", натомість висновки податкового органу побудовані на припущеннях. Позивач посилався на те, що в Акті перевірки контролюючий орган належними та допустимими доказами не підтвердив відсутності фактичного виконання господарських операцій за правочинами.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 6 липня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 9 серпня 2023 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 6 липня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2022 року та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2024 року, у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ" відмовлено.
Суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення про відмову в позові, за результатом дослідження первинних та інших документів по господарським операціям Позивача з ТОВ "ДІННЕР ВАЙС" (період серпень 2019 року), ПП "РАФ-СЕРВІС" (період липень 2019 року), ТОВ "АНАТЕК-ЗАХІД" (період жовтень 2017 року) дійшли висновку про формальне документальне оформлення спірних операцій без реального виконання спірних постачань.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ТОВ "СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ" задовольнити повністю.
Відповідач процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
У період з 28 лютого 2020 року по 13 березня 2020 року на підставі наказу від 17 лютого 2020 року № 594 ГУ ДПС в Одеській області провело перевірку ТОВ "СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ", за результатами якої складено Акт від 18 лютого 2021 року № 2422/15-32-07-09/41513222 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ"" (далі також - Акт перевірки).
Згідно з Актом перевірки посадовими особами контролюючого органу перевірялись первинні документи по господарським операціям з ТОВ "ДІННЕР ВАЙС" (період серпень 2019 року), ПП "РАФ-СЕРВІС" (період липень 2019 року), ТОВ "АНАТЕК-ЗАХІД" (період жовтень 2017 року). За результатом проведеної перевірки зроблено висновок про нереальність операцій Позивача з цими контрагентами за вказані періоди й, відповідно, виявлено з боку Позивача порушення, зокрема, пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), пунктів 5, 6, 10, 11 П(С)БО № 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20; пунктів 5, 6, 7, 10, 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі П(С)БО № 16), й встановлено:
- заниження податку на прибуток у загальній сумі 258670 грн, у тому числі по періодам: три квартали 2019 року 258670 грн;
- завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у сумі 12482098 грн, у тому числі по періодам: три квартали 2019 року 12482098 грн;
19 березня 2021 року на підставі Акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 6299/15-32-07-10, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12482098 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник наполягає на тому, що Відповідачем не було надано жодного доказу на підтвердження нереальності господарських операцій з контрагентами ТОВ "ДІННЕР ВАЙС", ПП "РАФ-СЕРВІС" та ТОВ "АНАТЕК-ЗАХІД", окрім Акта перевірки з посиланням на інформаційну базу контролюючого органу, що, як вважає Позивач, безпідставно було залишено судами попередніх інстанцій без належної оцінки.
Звертає увагу на те, що Позивач надав усі докази, (в тому числі й додатково надавалися під час нового розгляду справи), як-от: видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, акцизні накладні, сертифікати відповідності, оборотно-сальдові відомості за рахунками 26, 201, 203, підтверджуючі технологічні потужності асфальтобетонного заводу документи (технологічний регламент), висновок експерта, довідки з банку та інші первинні документи, які в сукупності, як переконаний Позивач, є належними та достатніми доказами на підтвердження як мети придбання відповідного товару, так і обставин його придбання, а саме: у ТОВ "ДІННЕР ВАЙС" та ПП "РАФ-СЕРВІС" дизельного палива, а у ТОВ "АНАТЕК-ЗАХІД" - мінерального порошку, й, окрім того, підтверджують подальше його використання (списання) з аргументуванням норм витрат та, у результаті, виробництво готової продукції іншим контрагентам. Пояснює, що асфальтобетонний завод працює на дизельному паливі та виготовляє щебенево-мастикові асфальтобетонні суміші, що доводить мету і доцільність придбання дизельного пального та мінерального порошку за спірними операціями з контрагентами. При цьому судами зроблено необґрунтовані висновки про неспроможність зберігання та подальшого використання, зокрема дизпалива, без урахування особливостей використання пального для потреб власного споживання та промислової переробки при роботі заводу.
Як вважає Позивач, усі доводи та надані ним докази залишені поза увагою судів обох інстанцій. Натомість цими доказами підтверджується фактичний рух активів та зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях Позивача, а несуттєві недоліки первинних документів не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг самої господарської операції, що, як зазначає Позивач, згідно з позицією Верховного Суду у постановах від 21 лютого 2018 року у справі № 804/7470/16 та від 21 березня 2018 року у справі № 808/2140/13-а є достатнім підтвердженням реальності операцій.
Тому скаржник наполягає на тому, що висновки судів обох інстанцій зроблені без урахування позиції щодо такої категорії спорів Верховного Суду у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 29 липня 2020 року у справі № 200/5834/19-а, від 11 вересня 2019 року у справі № 814/1932/17, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 3 вересня 2019 року у справі № 810/611/14-а. Також Позивач висловлює незгоду з висновком щодо необхідності застосування до спірних операцій положень Інструкції № 281/171/578/155.
У судовому засіданні представник Позивача стверджував про необґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій наполягаючи на реальності операцій постачання нафтопродуктів і мінерального порошку, які використовуються у виробництві асфальтобетонних сумішей. Представник зауважував на тому, що деякі недоліки у документах не можуть слугувати підставою для визнання господарських операцій нереальними, як і завадити з`ясувати дійсний зміст окремої господарської операції.
3.2. Доводи Відповідача
У судовому засіданні представник Відповідача наполягав на безпідставності викладених у касаційній скарзі доводів та вимоги щодо задоволення позову ТОВ "СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ".
Доводив, що спірні операції Позивача не є реальними з огляду на численні дефекти у документах (зокрема: невідповідності у датах оформлення договорів поставки та видаткових накладних, зазначення у договорі банківських реквізитів рахунку, якого на момент укладання угоди не існувало), а також враховуючи не надання певних документів до перевірки або ж неможливість їх віднести до конкретної операції. Також Відповідач зауважував на не здійсненні оплати за нібито поставлений товар, про що також свідчить наявність кредиторської заборгованості Позивача. Акцентував й на тому, що сертифікати, які б посвідчували якість поставленого товару, наявність яких обумовлена була в укладених договорах, не надавались ані до суду при первісному судовому розгляді, ані до перевірки, та були надані до суду лише під час нового розгляду. Повно та всебічно встановлені судами попередніх інстанцій обставини у їх сукупності свідчать про спрямованість спірних операцій на оптимізацію податкових зобов`язань та отримання безпідставної податкової вигоди.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Спірні правовідносини врегульовані положеннями ПК України та Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 199 року N 318 (далі також - П(С)БО 16 "Витрати").
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За змістом положень пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 ПК України визначає, що об`єктом оподаткування податковим на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Пункт 135.1 статті 135 ПК України закріплює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Пункти 5-7 П(С)БО 16 "Витрати" передбачають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі №640/4687/19. Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, зокрема, у справі №200/5834/19-а.
У постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Отже, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.