ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 травня 2024 року
м. Київ
справа № 420/11020/23
адміністративне провадження № К/990/11464/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроком" на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року у складі колегії суддів: Крусяна А.В., Єщенка О.В., Яковлєва О.В., у справі № 420/11020/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроком" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
15 травня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Агроком" (далі - ТОВ "Агроком") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.04.2023: №5440/15-32-04-10-17 щодо застосування штрафу у розмірі 581421,64 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; №5441/15-32-04-10-17 щодо застосування штрафу у розмірі 139754,52 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06.09.2023 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроком" задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 05.04.2023 № 5440/15-32-04-10-17 та від 05.04.2023 № 5441/15-32-04-10-17 Головного управління ДПС в Одеській області.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задоволено, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року скасовано.
Ухвалено у справі постанову, якою відмовлено у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроком" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 05.04.2023 № 5440/15-32-04-10-17 та від 05.04.2023 № 5441/15-32-04-10-17, оскільки позивач не застосував до спірних правовідносин норму ПК України, яка підлягала застосуванню, унаслідок чого здійснив помилковий розрахунок штрафних санкцій, у зв`язку з чим передчасно застосував їх до позивача. При цьому, судом зазначено, що у цьому випадку підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції та зазначив, що контролюючим органом правомірно винесено податкове повідомлення-рішення від 05.04.2023 №5440/15-32-04-10-17 щодо застосування до позивача штрафу відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України у розмірі 581421,64 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також указав про наявність у податкового органу підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 120-1.1 ст.120-1 ПК України, що свідчить про правомірність податкового повідомлення-рішення від 05.04.2023 №5441/15-32-04-10-17 щодо застосування до позивача штрафу у розмірі 139754,52 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, суд апеляційної інстанції покликався на неможливість застосування до спірних правовідносин положень п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, оскільки він застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п. 89 цього розділу. Вищезазначені норми не містять прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже їх дія не розповсюджується на період до набрання ними чинності.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
24 лютого 2023 року Головним управлінням ДПС в Одеській області, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 та п.75.1 ст.75, у порядку ст. 76 ПК України, проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних ТОВ "Агроком", дата виписки яких припадає на листопад-грудень 2021 року та січень, лютий 2022 року, за результатами якої складені акти №2982/15-32-04-10/30820882 та №2981/15-32-04-10/30820882.
Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст.201 ПК України, а саме:
№3 від 17.11.2021, №4 від 18.11.2021, №5 від 19.11.2021, №6 від 22.11.2021, №7 від 23.11.2021, №8 від 24.11.2021, №9 від 25.11.2021, №10 від 26.11.2021, №1 від 07.12.2021, №2 від 08.12.2021, №3 від 10.12.2021, №4 від 11.12.2021, №5 від 12.12.2021, №6 від 13.12.2021, №7 від 14.12.2021, №8 від 15.12.2021, №9 від 16.12.2021, №10 від 17.12.2021, №11 від 26.12.2021, №12 від 27.12.2021, №1 від 13.01.2022, №2 від 14.01.2022, №3 від 15.01.2022, №4 від 16.01.2022, №5 від 20.01.2022, зареєстровані 17.08.2022;
№1 від 11.02.2022, №3 від 11.02.2022, №4 від 15.02.2022, №2 від 15.02.2022, №6 від 16.02.2022, №5 від 16.02.2022 (лютий 2022 року), зареєстровані 17.08.2022 (а. с. 21-25).
На підставі вищезазначеного акту перевірки, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 05.04.2023: №5440/15-32-04-10-17 щодо застосування штрафу у розмірі 581421,64 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; №5441/15-32-04-10-17 щодо застосування штрафу у розмірі 139754,52 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (а. с. 26-29).
Не погоджуючись з указаними податковими повідомленнями-рішеннями щодо застосування штрафів, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовим рішенням, ТОВ "АГРОКОМ" звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме суд апеляційної інстанцій не врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 22 лютого 2024 року у справі № 420/27809/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23, від 22 лютого 2024 року у справі № 420/27809/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23.
Посилаючись на зазначені правові позиції, скаржник зазначає, що необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, що є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Окремою підставою касаційного оскарження судових рішень скаржник зазначає пункт 3 частини 4 статті 328 КАС України, - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування штрафних санкцій відповідно до пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 ПК України з урахуванням пункту 89, 90 підрозділу 2, пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, положень статті 58 Конституції України.
У відзиві на касаційну скаргу позивача, Головне управління ДПС в Одеській області не погоджується з її доводами та просить залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року залишити без змін.
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п. 75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп. 75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Порядок проведення камеральної перевірки встановлений статтею 76 ПК України.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
"Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються". Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".