ПОСТАНОВА
Іменем України
18 квітня 2024 року
Київ
справа №160/31141/23
адміністративне провадження №К/990/8383/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №160/31141/23 за позовом Приватного акціонерного товариства "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій та скасування висновку, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року (суддя Конєва С.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2024 року (головуючий суддя Чередниченко В.Є., судді: Іванов С.М., Шальєва В.А.)
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2023 року Приватне акціонерне товариство "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" (далі - позивач, ПрАТ "Інгулецький ГЗК") звернулося до суду із позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС), в якому просило (а.с.1-6):
визнати протиправними дії службової особи ДПС - головного державного інспектора відділу взаємодії з правоохоронними органами та інформаційно-аналітичного забезпечення Департаменту боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом Державної податкової служби України, ОСОБА_1, з проведення незаконного аналізу фінансово-господарської діяльності ПрАТ "Інгулецький ГЗК", який оформлений Висновком аналітичного дослідження від 16 грудня 2021 року №81/99-00-08-04-20/00190905;
- визнати протиправним та скасувати Висновок аналітичного дослідження від 16 грудня 2021 року №81/99-00-08-04-20/00190905 про результати дослідження фінансово-господарської діяльності позивача щодо наявності ознак правопорушень, пов`язаних із легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванням тероризму або фінансуванням розповсюдження зброї масового знищення, та/або інших правопорушень за період з 01 січня 2018 року по 09 грудня 2021 року.
Підставою подання позову слугувало те, що спірне аналітичне дослідження ґрунтується переважно на суб`єктивних міркуваннях відповідної службової особи та містить ряд перекручених даних як щодо особливостей виробничого процесу підприємства позивача, так і щодо розміру рентної плати, яка підлягала сплаті у період з 01 січня 2018 року по 09 грудня 2021 року. Такі дослідження мають здійснюватися для внутрішніх потреб ДПС, проте, у спірному випадку оскаржуваний висновок був підготовлений на підставі постанови про залучення спеціаліста від 09 грудня 2021 року (лист Офісу Генерального прокурора від 09 грудня 2021 року №10/1/1-123863ВИХ-21) та призначений для використання правоохоронними органами.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалою від 06 грудня 2023 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2024 року, відмовив у відкритті провадження в адміністративній справі за позовом ПрАТ "Інгулецький ГЗК" до ДПС про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування Висновку аналітичного дослідження від 16 грудня 2021 року №81/99-00-08-04-20/00190905 (а.с.93-94, 137-138).
Ухвала суду першої інстанції вмотивована тим, що цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. Ні оспорювані дії, ні Висновок аналітичного дослідження не містять приписів, обов`язкових для виконання позивачем та не створюють для нього самостійних юридичних наслідків. Суд звернув увагу, що спірне аналітичне дослідження було проведене на підставі постанови про залучення спеціаліста від 09 грудня 2021 року в рамках здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні №42021000000002525 від 08 грудня 2021 року. Відповідно, правова оцінка Висновку аналітичного дослідження може бути надана у межах відповідного кримінального провадження. Згідно із вимогами частини шостої статті 170 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд роз`яснив позивачу, що даний спір підлягає розгляду в порядку кримінального судочинства за правилами, встановленими Кримінальним процесуальним кодексом України (далі - КПК України).
Апеляційний суд в повній мірі погодився із таким висновком суду першої інстанції та додатково зазначив, що висновок аналітичного дослідження є внутрівідомчою службовою інформацією ДПС, яка пов`язана із здійсненням контрольних, наглядових функцій контролюючими органами, процесом прийняття рішень і передує публічному обговоренню та/або прийняттю рішень і є носієм доказової інформації, який не породжує правових наслідків для платника податків, тобто, не змінює стану його суб`єктивних прав та не створює жодних додаткових обов`язків для платника податків, а отже, не порушує його права. Аналогічна позиція викладалась Верховним Судом в постановах від 19 червня 2018 року (справа №826/91/15), від 12 вересня 2019 року (справа №826/10290/17).
Суд апеляційної інстанції також проаналізував приписи статей 71, 93, 94, 303 КПК України та дійшов висновку, що здійснюючи досудове розслідування злочинів органи досудового розслідування та прокурор не здійснюють владних управлінських функцій, тому оскарження їх дій має відбуватись виключно за правилами, встановленими КПК України.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів про відмову у відкритті провадження у справі, ПрАТ "Інгулецький ГЗК" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального права, просить скасувати судові рішення та направити справу до Дніпропетровського окружного адміністративного суду для повторного вирішення питання про відкриття провадження.
У касаційній скарзі скаржник просить відступити від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 19 червня 2018 року (справа №826/91/15), від 12 вересня 2019 року (справа №826/10290/17), а саме в частині можливості оскаржити протиправні дії контролюючих органів, пов`язані із складанням незаконних висновків аналітичного дослідження фінансово-господарської діяльності суб`єктів господарювання, та можливості оскаржити відповідні висновки.
Мотивує такі вимоги тим, що платник податків позбавлений можливості контролювати або впливати на процедуру їх складання, формулювання змісту; не може подати свої заперечення. Відповідно, неможливість визнання незаконною діяльності з підготовки таких висновків та їх оскарження свідчить про відсутність будь-яких правових гарантій захисту прав платника податків. Водночас такий висновок за своєю суттю фактично підміняє відповідне податкове повідомлення-рішення та акт перевірки.
Поряд з цим у таких висновках аналітичного дослідження, як правило, містяться категоричні висновки, констатується порушення норм законодавства, і в подальшому такі висновки підміняють собою висновок експерта або передаються представникам правоохоронних органів та стають незаконними підставами для подальшого проведення слідчих/розшукових дій та створення правового тиску на платника податків. Разом з тим, зміст підпункту 13 пункту 5 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227, вказує, що ДПС з метою організації своєї діяльності організовує інформаційно-аналітичне забезпечення ДПС та автоматизацію її діяльності. Отже, аналітична інформація, підготовлена за результатами внутрішніх службових розслідувань, повинна використовуватись для внутрішніх потреб ДПС з акцентом на її ймовірний характер.
Скаржник просить врахувати, що оспорюваний висновок аналітичного дослідження був підготовлений саме у межах діяльності ДПС як суб`єкта владних повноважень. При цьому і за змістом вказаного висновку посадова особа ДПС посилається на підпункт 19-1.1.35 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Указана стаття врегульовує питання функцій контролюючого органу і останні не мають жодного відношення до кримінального судочинства. ПрАТ "Інгулецький ГЗК" наголошує, що КПК України не передбачає такого поняття як "письмовий висновок спеціаліста". Позивач також вказує на помилковість застосування судом апеляційної інстанції у спірному випадку пункту 7 частини четвертої статті 71 КПК України, оскільки ця норма стосується участі спеціаліста у дізнанні з розслідування кримінального проступку, тоді як у спірному випадку кримінальне провадження №42021000000002525 від 08 грудня 2021 року здійснювалось щодо розслідування злочину. Так само хибними є посилання на статтю 303 КПК України, якою передбачено оскарження рішень, дій чи бездіяльності слідчого/прокурора на досудовому розслідуванні.
Верховний Суд ухвалою від 04 квітня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПрАТ "Інгулецький ГЗК" з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
У відзиві на касаційну скаргу ДПС просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Зазначає, що вимоги позовної заяви не містили ознак юрисдикції адміністративного суду і не відповідають визначеному КАС України переліку спорів, які підлягають вирішенню в порядку адміністративного судочинства. Аналітичне дослідження саме по собі не є юридично значимим для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на його суб`єктивні права та обов`язки. Оцінку діям відповідача щодо проведення аналітичного дослідження та складення відповідного висновку може надати слідчий, прокурор, слідчий суддя, суд у межах відповідного кримінального провадження
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Ключовим питанням у цій справі, яке складає межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є юрисдикційна підсудність адміністративним судам спору, що полягає у незгоді з діями податкового органу із проведення аналітичного дослідження фінансово-господарської діяльності платника податків та складення відповідного висновку, які здійснені на вимогу правоохоронного органу в межах відповідного кримінального провадження.
Вирішуючи зазначене питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Статтею 55 Конституції України закріплено, що кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Відповідно до статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) суд, "встановлений законом", має бути утворений безпосередньо на підставі закону, діяти в законному складі в межах своєї предметної, функціональної та територіальної юрисдикції.
Питання юрисдикційної підсудності справ неодноразово досліджувалося Великою Палатою Верховного Суду. Так, у постанові від 29 лютого 2024 року у справі №580/4531/23 Велика Палата Верховного Суду виснувала, що предметна юрисдикція - це розмежування компетенції цивільних, кримінальних, господарських та адміністративних судів. Кожен суд має право розглядати і вирішувати тільки ті справи (спори), які віднесені до їх відання законодавчими актами, тобто діяти в межах встановленої компетенції.
За загальним правилом критеріями розмежування предметної судової юрисдикції, тобто передбаченими законом умовами, за яких певна справа підлягає розгляду за правилами того чи іншого виду судочинства, є суб`єктний склад правовідносин, предмет спору та характер спірних матеріальних правовідносин у їх сукупності. Крім того, законом може бути прямо визначено вид судочинства, у якому розглядається певна категорія справ.
Кодекс адміністративного судочинства України визначає юрисдикцію та повноваження адміністративних судів, встановлює порядок здійснення судочинства в адміністративних судах (стаття 1 КАС України).
Частина перша статті 2 КАС України визначає, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень
Згідно із визначеннями, наведеними у пунктах 1-3, 7 частини першої статті 4 КАС України:
- адміністративна справа - переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір;
- публічно-правовий спір - спір, у якому, зокрема, хоча б одна сторона здійснює публічно-владні управлінські функції, в тому числі на виконання делегованих повноважень, і спір виник у зв`язку із виконанням або невиконанням такою стороною зазначених функцій;
- адміністративний суд - суд, до компетенції якого цим Кодексом віднесено розгляд і вирішення адміністративних справ;
- суб`єкт владних повноважень - орган державної влади (у тому числі без статусу юридичної особи), орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб`єкт при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій на підставі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, або наданні адміністративних послуг.
За правилами пункту 1 частини першої статті 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом установлено інший порядок судового провадження.
Пункт 2 частини другої статті 19 КАС України передбачає, що юрисдикція адміністративних судів не поширюється на справи, що мають вирішуватися в порядку кримінального судочинства.
Усталеною є позиція Верховного Суду, що публічно-правовий спір має особливий суб`єктний склад, а участь суб`єкта владних повноважень є обов`язковою ознакою для того, щоб класифікувати спір як публічно-правовий. Проте, сама собою участь у спорі суб`єкта владних повноважень не дає підстав ототожнювати спір із публічно-правовим та відносити його до справ адміністративної юрисдикції.
Під час визначення предметної юрисдикції справ суди повинні виходити із суті права та/або інтересу, за захистом якого звернулася особа, заявлених вимог, характеру спірних правовідносин, змісту та юридичної природи обставин у справі.
Кодекс адміністративного судочинства України регламентує порядок розгляду не всіх публічно-правових спорів, а лише тих, які виникають у результаті здійснення суб`єктом владних повноважень саме владних управлінських функцій і розгляд яких безпосередньо не віднесено до підсудності інших судів. Ці положення не поширюють свою дію на правові ситуації, які вимагають інших форм захисту від стверджувальних порушень прав чи інтересів.