ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 420/11771/23
адміністративне провадження № К/990/3751/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді -Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року (суддя: Хом`якова В. В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року (судді: Єщенко О.В., Крусян А.В., Яковлєв О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кантарелл Україна" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
у с т а н о в и в:
Товариство з обмеженою відповідальністю "КАНТАРЕЛЛ УКРАЇНА" (далі- ТОВ "КАНТАРЕЛЛ УКРАЇНА", позивач) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 09 лютого 2023 року №295/Ж10/31-00-07-03-02-20, яким позивачу нараховано пеню (застосовано штрафні (фінансові) санкції) за порушення законодавчо встановлених термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 1 893 502, 51 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року змінено, доповнено резолютивну частину рішення абзацом наступного змісту: "Поновити Товариству з обмеженою відповідальністю ʼʼКантарелл Українаʼʼ строк звернення із адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків форми "С" від 09 лютого 2023 року №295/Ж10/31-00-07-03-02-20". В інших частинах рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року залишено без змін.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, в якій просить скасувати прийняті судами рішення й ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 04 серпня 2022 року у справі №500/1149/21, від 27 січня 2022 року у справі №160/11673/20. Зокрема, в перелічених вище постановах Верховний Суд досліджував питання щодо застосування норм пунктів 56.18, 56.19 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України) при оскарженні податкового повідомлення-рішення та сформував висновок, згідно з яким строк звернення до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень, якщо такому позову передувало звернення платника податків з адміністративною скаргою до контролюючого органу, становить один місяць з дня завершення процедури адміністративного оскарження.
Наполягаючи на неповноті встановлення судами першої та апеляційної інстанцій обставин даної справи, заявник касаційної скарги також посилається на те, що судами не досліджено, за яких умов чинне законодавство передбачає можливість припинення зобов`язань за операціями з експорту та імпорту товарів, за якими розрахунки відбуваються у грошовій формі, зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Вважає, що не можуть бути однорідними вимоги, які виконані у різних валютах, а зарахуванню підлягають лише зустрічні вимоги, що виникають з кількох різних зобов`язань, сторонами в яких є одні й ті ж самі особи, при цьому в одному зобов`язанні перша сторона виступає кредитором, а друга сторона - боржником, а в іншому зобов`язанні перша сторона є боржником, а друга сторона - кредитором.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу контролюючого органу - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.
Перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "КАНТАРЕЛЛ Україна" з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій за контрактом від 21 травня 2021 року №2105/2021, укладеним з нерезидентом - компанією STARTNAFTA OU (Естонія), висновки якої оформлені Актом від 23 грудня 2022 року №1605/Ж5/31-00-07-03-02-15/42815951.
Проведеною перевіркою зафіксовано порушення ТОВ "КАНТАРЕЛЛ Україна" частини 2 статті 13 Закону України "Про валюту та валютні операції" від 21 червня 2018 року №2473-VIІI (далі - Закон №2473-VIІI), що виявилось у порушенні встановленого законодавством терміну розрахунків за експортною операцією в сумі 135 229,50 євро.
На підставі встановлених перевіркою порушень контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 09 лютого 2023 року №295/Ж10/31-00-07-03-02-20, яким позивачу нараховано суму грошового зобов`язання за платежем "Пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності" на суму 1 893 502,51 грн.
За результатами процедури адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 10 квітня 2023 року №8716/6/99-00-06-01-02-06 вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін, після чого позивач оскаржив його в судовому порядку.
Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що зарахування зустрічних однорідних вимог є способом припинення одночасно двох зобов`язань: в одному - одна сторона є кредитором, а інша - боржником, а в другому, - навпаки (боржник у першому зобов`язанні - є кредитором у другому). Так, суди дійшли висновку, що вимоги між ТОВ "КАНТАРЕЛЛ Україна" та STARTNAFTA OU є зустрічними, оскільки вони виникли із взаємних зобов`язань у двох правочинах в яких сторонами є одні й ті ж особи, а саме: в одному правочині - STARTNAFTA OU виступає кредитором, а ТОВ "КАНТАРЕЛЛ Україна" є боржником, а в іншому правочині STARTNAFTA OU виступає боржником, а ТОВ "КАНТАРЕЛЛ Україна" - кредитором. За таких обставин суди вказали на відсутність з боку позивача порушень валютного законодавства та, як наслідок, застосування санкцій.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ визначає Закон №2473-VIII, який встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Відповідно до частин 1, 2 статті 13 Закону №2473-VIII Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів, грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
За правилами частини 3 статті 13 Закону №2473-VIII порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Відповідно до пункту 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 року №7, граничні строки розрахунків за операціями з експорту й імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Відповідно до підпункту 5 пункту 10 розділу III Інструкції №7 банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов`язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов:
вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;
вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги;
між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання.
Відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Правила припинення зобов`язання сформульовані в главі 50 ``Припинення зобов`язання`` розділу І книги п`ятої ``Зобов`язальне право`` ЦК. Норми цієї глави передбачають, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина 1 статті 598 ЦК), зокрема, зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 ЦК). Аналогічні положення закріплені також у статті 203 Господарського кодексу України (далі - ГК), згідно з частиною третьою якої господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.
При тлумаченні наведених норм слід виходити з того, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки. Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов`язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов`язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов`язань можуть бути різними.
Згідно із частиною 1 статті 14 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" 16.04.1991 року №959-XII (далі - Закон №959-XII) всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Зазначені норми однозначно вказують на те, що суб`єктам зовнішньоекономічної діяльності гарантовано свободу підприємницької діяльності, яка здійснюється у порядку та у спосіб, що не заборонені законом.
Відтак, чинним законодавством не заборонено та не обмежено законні форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями, що не передбачають, власне, надходження іноземної валюти на рахунок резидента. Так само, чинне законодавство не пов`язує застосування інституту зарахування однорідних зустрічних вимог з певними видами договорів як обов`язковою умовою припинення зобов`язання у такий спосіб, крім випадків, коли зарахування не допускається.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18 вже зробив висновок щодо застосування наведених норм у правовідносинах щодо відповідальності резидента за ненадходження валютної виручки в разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Відповідно до правової позиції, сформованої в цій постанові, резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті". Припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.
У розвиток наведеної правової позиції щодо застосування норм частини першої статті 1, частини першої статті 4 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", пункту 1.10 вказаної Інструкції № 136 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 29 липня 2021 року у справі № 817/1200/15 сформував такий висновок: у разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений нормами Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" для розрахунків у іноземній валюті, підстави для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування зустрічних однорідних вимог. Обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов`язань за зовнішньоекономічним договором підлягають встановленню судом з дослідженням належних щодо цього доказів.
У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що у травні 2021 року між позивачем (продавець) та компанією STARTNAFTA OU (Естонія) укладено контракт від 21 травня 2021 року №2105/2021 на поставку товару ( боби сої, врожаю 2020 року) на загальну суму 135ʼ 229,50 євро.
Умовами контракту передбачено, що покупець здійснює прямий платіж декількома частинами (траншами) на користь продавця в розмірі контрактної вартості товару в гривні або дол. США. Оплата здійснюється на основі інвойсу. При оплаті в дол. США встановлюється курс перерахунку, що дорівнює курсу НБУ на день зарахування грошових коштів на розподільчий рахунок продавця.
Позивач на виконання умов вказаного контракту здійснив поставку товару на користь нерезидента на суму 135ʼ 229,50 євро, що підтверджується митною декларацією від 02 червня 2021 року № UA500040/2021/007228.
Визначений пунктом 21 розділу II Положення (далі - Положення НБУ №7) про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України (далі - НБУ) від 02 січня 2019 року № 7 граничний термін надходження валютної виручки на рахунок позивача в уповноваженому банку (365 календарних днів) сплинув 02 червня 2022 року.
В акті перевірки податковим органом зафіксовано, що станом на 28 жовтня 2022 року оплата від нерезидента - компанії STARTNAFTA OU (Естонія) на користь позивача за поставлений товар не надходила, таким чином, прострочення оплати від визначеного законом граничного терміну становить 149 днів, сума боргу в іноземній валюті - 135ʼ 229,50 євро.
Оцінюючи обґрунтованість таких тверджень податкового органу, суди попередніх інстанцій виходили з того, що, окрім контракту від 21 травня 2021 року №2105/2021, за умовами якого ТОВ "КАНТАРЕЛЛ Україна" експортувало продукцію компанії STARTNAFTA OU (Естонія), було також укладено та виконано контракт купівлі-продажу бітуму від 13 квітня 2021 року з нерезидентом ТОВ "ЛАК ОІЛ" (Киргизстан) на суму 707ʼ 827,60 дол. США, що еквівалентно 634ʼ 140,48 євро, при цьому, оплату за отриманий товар ТОВ "КАНТАРЕЛЛ УКРАЇНА" на банківський рахунок в уповноваженому банку нерезидента ТОВ "ЛАК ОІЛ" (Киргизстан) не здійснювало. Також, відповідно до договору відступлення права вимоги (цесії) №10-02-22 від 10 лютого 2022 року та додаткової угоди №1 від 10 лютого 2022 року, укладених між ТОВ "ЛАК ОІЛ" (Киргизстан), компанією STARTNAFTA OU (Естонія) та ТОВ "КАНТАРЕЛЛ УКРАЇНА" (боржник) встановлено, що ТОВ "ЛАК ОІЛ" (Киргизстан) відступає компанії STARTNAFTA OU (Естонія), а компанія STARTNAFTA OU (Естонія) набуває право вимоги, належне ТОВ "ЛАК ОІЛ" (Киргизстан), і стає кредитором за зобов`язаннями, що виникли за контрактом купівлі-продажу бітуму від 13 квітня 2021 року, укладеного між ТОВ "ЛАК ОІЛ" (Киргизстан) і боржником. Таким чином, встановлено що до компанії STARTNAFTA OU (Естонія) переходять права ТОВ "ЛАК ОІЛ" (Киргизстан) за контрактом купівлі-продажу бітуму від 13 квітня 2021 року на суму 707ʼ 827,60 дол. США, що еквівалентно 634ʼ 140,48 євро. Крім того, відповідно до угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог №1 від 11 лютого 2022 року укладеної між компанією STARTNAFTA OU (Естонія) та ТОВ "КАНТАРЕЛЛ Україна" сторони дійшли згоди про зарахування зустрічних вимог, що випливають з контракту купівлі-продажу бітуму від 13 квітня 2021 року на суму 634ʼ 140,48 євро та, зокрема, контракту №2105/2021 від 21травня 2021року на суму 135ʼ 229,50 євро.