ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 821/1103/17
адміністративне провадження № К/9901/54958/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Семенюка Г.В., суддів Потапчука В.О., Шляхтицького О.І. від 05 червня 2018 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У липні 2017 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (в подальшому перейменовано в Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 07 липня 2017 року №0001491302, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 310318,20 грн., з яких 206878,80 грн. - за основним платежем та 103439,40 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, №0001521302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 62239,50 грн., з яких 41493,00 грн. - за основним платежем та 20746,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, №0001501302, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510,00 грн., №0001511302, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору на 20879,63 грн., з яких 16703,70 грн. - за основним платежем та 4175,93 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; вимогу від 07 липня 2017 року №Ф-0000321302 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 33604,34 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ від 07 липня 2017 року №0000781302 року, яким до ФОП застосовано штрафні санкції в розмірі 3626,55 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, вказував на помилковість висновків контролюючого органу про заниження ним об`єкту оподаткування й, як наслідок, відповідних податкових зобов`язань у зв`язку із включенням до складу витрат у 2015 та 2016 роках суми коштів, сплачених позивачем ТОВ "Агро-Капітал Трейд" за поставку товарно-матеріальних цінностей (яєць курячих столових) та ТОВ "Аутстаффер" за послуги з надання персоналу, адже такі платежі пов`язані з провадженням ФОП господарської діяльності й отриманням доходів у сфері оптової торгівлі, документально підтверджені відповідними первинними документами, тому відносяться до складу витрат останнього у відповідності до вимог пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) й дають право на формування податкового кредиту.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року у задоволенні позову ФОП відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що реальність операцій між позивачем та ТОВ "Агро-Капітал Трейд", ТОВ "Аутстаффер" по поставці товарно-матеріальних цінностей та послуг є сумнівною та не підтверджується належними й допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду відносин. Відтак, за висновком суду, операції між ФОП та вказаними контрагентами не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування витрат та податкового кредиту з ПДВ, внаслідок чого погодився із доводами контролюючого органу про заниження підприємцем відповідної суми зобов`язань зі сплати ПДФО, ПДВ та ЄСВ. Крім того визнав й обґрунтованими твердження відповідача про порушення позивачем порядку ведення книги обліку доходів і витрат та незабезпечення зберігання первинних документів.
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 05 червня 2018 року скасував постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року та прийняв нове рішення, яким позов задовольнив повністю; визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу.
Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що операції між позивачем та ТОВ "Агро-Капітал Трейд" по поставці останнім товарно-матеріальних цінностей (яєць курячих столових), ТОВ "Аутстаффер" по наданню ним послуг за договором аутстафінгу є реальними, їх проведення та використання придбаних товарів, послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності ФОП підтверджується матеріалами справи, а відтак позивачем дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування у 2015-2016 роках податкових вигод за наслідками таких відносин й доводи відповідача про порушення позивачем правил оподаткування не знайшли свого підтвердження у ході судового розгляду. Крім того встановлено, що до перевірки та у суді першої інстанції позивачем надано книгу обліку доходів і витрат, яка велася ФОП з 19 грудня 2014 року по 31 грудня 2017 року й була зареєстрована в контролюючому органі, у той же час відповідачем не вказано, у чому саме полягають порушення вимог підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України та Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 (далі - Порядок №481), та не доведено їх вчинення.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм матеріального права та з порушенням процесуальних норм, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки ФОП. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Агро-Капітал Трейд", ТОВ "Аутстаффер", а також про непідтвердження платником податку їх здійснення належними і допустимими доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентами своїх зобов`язань.
ФОП у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрований як ФОП та у період, який перевірявся, перебував на загальній системі оподаткування.
Відповідачем проведено документальну планову перевірку ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2016 року, про що складено акт від 12 червня 2017 року №71/21-22-13-02/ НОМЕР_1, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог: пунктів 177.2, 177.3, 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до заниження ПДФО на загальну суму 206878,80 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 64344,00 грн. та за 2016 рік на суму 142534.80 грн.; пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого занижено суму ЄСВ на 33604,34 грн., в тому числі за 2015 рік на 2661,14 грн., за 2016 рік на 30943,20 грн.; підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що спричинило заниження військового збору на загальну суму 16703,70 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 4825,80 грн. та за 2016 рік на суму 11877,90 грн.; пункту 187.1 статті 187 ПК України, у результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 41493,00 грн.; пункту 177.10 статті 177 ПК України, Порядку №481, пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України (далі - ГК України), а саме порушення ведення книги обліку доходів і витрат та незабезпечення зберігання первинних документів.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд вказує на таке.
Відповідно до частини другої статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (статті 42 ГК України).
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.
Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу (в редакції, чинній у 2015, 2016 роках) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України (у згаданій вище редакції) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1);
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2);
- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3);
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).
Порядок формування податкового кредиту як юридичними особами, так і фізичними особами, зареєстрованих платками ПДВ, врегульований нормами статті 198 ПК України.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України (в редакції, чинній у 2016 році) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.