ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 808/1674/17
адміністративне провадження № К/9901/16147/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства "Діловий будинок" на постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 18.09.2017 (суддя Прасов О.О.) та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018 (головуючий суддя - Панченко О.М., судді Іванов С. М., Чередниченко В. Є.) у справі №808/1674/17 за адміністративним позовом Приватного підприємства "Діловий будинок" до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного як відокремлений підрозділ ДПС України, про скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Приватне підприємство "Діловий будинок" (далі - позивач, Підприємство) звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (надалі -Управління, податковий/контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.05.2017 №0005561406, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 383387,50 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про невмотивованість висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 10.04.2017 №209/08-01-14-06/31182813, оскільки останні, на його думку, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку, й які, у свою чергу, підтверджують рух активів внаслідок господарських операцій, що відбулися у відносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю "ТБС і К" (далі - ТОВ "ТБС і К") та Товариством з обмеженою відповідальністю "ТД "Форас" (далі - ТОВ "ТД "Форас").
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 18.09.2017, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, надавши правову оцінку обставинам справи з урахуванням наявних у ній матеріалів та норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, визнали обґрунтованими доводи контролюючого органу, що операції між позивачем та його контрагентами ТОВ "ТБС і К" та ТОВ "ТД "Форас", про які вказується у акті перевірки, щодо виконання підрядних робіт та постачання апарату для зварювання ПЕТ труб "КОМІТЕХ", не були фактично здійснені й не можуть слугувати підставою для відображення Підприємством показників податкового обліку з податку на додану вартість; також за висновками суду апеляційної інстанції податкові накладні № 6 від 12.10.2015, №42 від 22.12.2015, №28 від 27.11.2015, №16 від 26.10.2015 не є першоджерелом для формування податкового кредиту, оскільки виписані від імені ТОВ "ТБС і К" Павленком А.С., якого вироком суду визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Підприємство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм - розгляд без участі позивача клопотань про проведення судово - економічної експертизи та зупинення провадження у справі, просило їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити; Підприємство наголошувало на тому, що господарські операції з ТОВ "ТБС і К" та ТОВ "ТД "Форас" були фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; крім того відзначило, що вказані контрагенти зареєстрували податкові накладні, складені за результатами спірних операцій, в Єдиному реєстрі податкових накладних та сплатили податкові зобов`язання.
Управління у письмових запереченнях на касаційну скаргу позивача проти доводів та вимог останнього заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними; крім того зазначило, що зафіксовані під час перевірки обставини свідчать про відсутність фактичного здійснення господарських операцій, на підставі яких формувався податковий облік позивача, а також про непідтвердження товарності таких належними і допустимими доказами.
Ухвалою Верховного Суду від 15.04.2024 замінено первинного відповідача - Головне управління ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій, утвореним як відокремлений підрозділ ДПС України (далі - відповідач).
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Як встановлено судами, в період з 28.03.2017 по 03.04.2017 Управлінням проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування, сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ "ТБС і К" за період з 01.10.2015 по 31.12.2015 та ТОВ "ТД "ФОРАС за період з 01.04.2016 по 31.05.2016.
За результатами перевірки складено акт від 10.04.2017 №209/08-01-14-06/31182813, яким зафіксовано порушення підпунктів 4.1.36, 14.1.181, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті, на загальну суму 306710,00 грн.
Висновки податкового органу ґрунтуються на оформленні фінансово - господарських операцій з метою вигоди у вигляді формування податкового кредиту без їх фактичного здійснення.
Так, у акті перевірки податковий орган вказав, що ТОВ "ТБС і К" та ТОВ "ТД "Форас" не мають достатньої кількості трудових ресурсів, у тому числі кваліфікованих працівників з відповідним рівнем освіти для виконання робіт, обумовлених укладеними з позивачем договорами; аналізом комп`ютерних автоматизованих інформаційних систем та АРМів: ІС "Податковий блок", архіву електронної звітності, Єдиного реєстру податкових накладних та інших баз даних не виявлено придбавання ТОВ "ТБС і К" та ТОВ "ТД "ФОРАС" товару та робіт, які було передано позивачу та мало було використано при виконанні підрядних робіт, у той час, як в актах виконаних робіт зазначено земельні роботи з розробки ґрунту з залученням спеціальної техніки (екскаватор, самоскид), яка у вказаних підприємств відсутня; податкова звітність з 2016 року зазначеними підприємствами не подається; ТОВ "ТБС і К" та ТОВ "ТД "Форас" відсутні за податковими адресами, у зв`язку з чим складено відповідні акти від 27.10.2016 №237/05-22-14-03/35113434 та від 21.10.2016 №135/08-29-14-01; вироком Хортицького районного суду м. Запоріжжя від 03.02.2017 у справі № 337/5060/16-к директора ТОВ "ТБС і К" визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України.
На підставі акту від 10.04.2017 №209/08-01-14-06/31182813 прийнято податкове повідомлення - рішення від 03.05.2017 №0005561406, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 383387,50 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями - 306710 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями - 76677 грн. 50 коп.
Не погоджуючись з податковим повідомленням - рішенням, позивач скористався правом звернення до суду із цим позовом.
В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181 пункту 14.1 ПК України).
Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) (не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними - згідно із внесеними змінами Законом України №71-VIII) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом (у абзаці першому цього пункту - у відповідності до змін, внесених Законом України №71-VIII) документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За положенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що визначальною ознакою господарської операції, яка зумовлює наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, зокрема, податкового кредиту, є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника та бути відображеною у належним чином оформлених первинних документах, які зазвичай супроводжують операцію певного виду. Для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Законодавством не визначено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції. Однак критерієм можливості відображення операцій у податковому обліку є забезпечення засвідчення дійсного руху активів на підставі наявних доказів. З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті спірних операцій, розкривати їх господарську доцільність.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що з метою виконання зобов`язань перед Підгірненською сільською радою Василевського району Запорізької області (Замовник) за договором від 27.12.2015 №28/12, предметом якого є виконання робіт з реконструкції водопровідної мережі в с.Підгірне Василевського району Запорізької області, позивачем укладено із ТОВ "ТД "ФОРАС" і ТОВ "ТБС і К", як генпідрядниками, аналогічні договори підряду, відповідно до умов яких генпідрядник зобов`язується у межах договірної ціни виконати за завданням замовника, з додержанням діючих технічних умов, підрядні роботи, а замовник прийняти і оплатити їх, а саме: