ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 822/1508/18
адміністративне провадження № К/9901/66735/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я., Васильєвої І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 23.07.2018 (суддя Гнап Д.Д.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08.11.2018 (головуючий суддя Іваненко Т.В., судді Кузьменко Л.В., Франовська К.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Онікс Трейдінг" до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Онікс Трейдінг" (далі - позивач, Товариство) звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач, Управління), в якому просило скасувати податкові повідомлення - рішення від 10.01.2018 №0000211412, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 971 517,00 грн., та №0000221412, яким встановлено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) за квітень 2017 року на 326602,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач вказав на безпідставність висновків відповідача, викладених в акті перевірки від 05.12.2017 №2817/22-01-14-02/39332150, оскільки останні, на його думку, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку, й які, у свою чергу, підтверджують фактичне здійснення та економічну доцільність укладання договорів надання послуг по організації просування товарів (торгової марки) від 19.01.2015 № 1670, №24660, від 09.09.2015 №149580 з Товариством з обмеженою відповідальністю "Епіцентр К" (далі - ТОВ "Епіцентр К") та договору про надання маркетингових послуг від 16.01.2015 № 193070 з Приватним акціонерним товариством "Нова Лінія" (далі - ПрАТ "Нова Лінія"); при цьому зазначив про те, що надання оцінки економічному ефекту господарських операцій, проведених платником податків, виходить за межі компетенції відповідача; крім того послався на призначення та проведення Управлінням перевірки з порушенням вимог чинного законодавства.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 23.07.2018, залишеною без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08.11.2018, адміністративний позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 10.01.2018 №0000211412 та №0000221412.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм (неповне з`ясування обставин справи), просило їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Як встановлено судами, в період з 20.11.2017 по 24.11.2017 Управлінням проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань достовірності, повноти нарахування та сплати всіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.05.2017.
За результатами перевірки складено акт від 05.12.2017 № 2817/22-01-14-02/39332150, яким, зокрема, встановлено порушення підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 647678,00 грн. та завищено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з ПДВ), у сумі 326602,00 грн.
Такі висновки ґрунтуються на встановленні в ході перевірки включення позивачем до cкладу податкового кредиту податку на додану вартість за податковими накладними, складеними ТОВ "Епіцентр К" у зв`язку з наданням послуг по організації просування товару, та ПрАТ "Нова Лінія" - маркетингових послуг, які не мають економічної доцільності для Товариства та не відповідають меті укладених договорів.
Так, податковим органом встановлено, що послуги за договорами надання послуг по організації просування товарів (торгової марки) від 19.01.2015 № 1670, № 24660, від 09.09.2015 № 149580 ТОВ "Епіцентр К" та за договором про надання маркетингових послуг від 16.01.2015 № 193070 ПрАТ "Нова Лінія" були представлені щодо товару, який належав не позивачу, а вказаним контрагентам; у зв`язку з відсутністю попиту зазначеними контрагентами було здійснено повернення значної частини отриманого від позивача товару та в подальшому між ними припинено господарські правовідносини; звіти про надання послуг по просування товарів мають дефекти форми.
На підставі таких висновків податковим органом прийняті податкові повідомлення - рішення від 10.01.2018 №0000211412, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 971 517,00 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 323839,00 грн., та №0000221412, яким встановлено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду), за квітень 2017 року на 326602,00 грн.
Незгода позивача з зазначеними податковими повідомленнями - рішеннями стала підставою для звернення Товариства до суду із цим позовом
Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що спірні послуги, які були надані позивачу ТОВ "Епіцентр К", ПрАТ "Нова Лінія", фактично були спрямовані на забезпечення ефективного збуту в торгівельних мережах названих контрагентів його товарів шляхом популяризації продукції серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, що і обумовлює господарський характер цих послуг; при цьому зазначили, що діяльність з просування товарів має переважне економічне значення саме для його постачальника, оскільки сприяє зазначеній меті; крім того звернули увагу, що нормами податкового законодавства контролюючий орган не наділений повноваженнями на свій розсуд визначати ефективність чи доцільність тієї чи іншої господарської угоди/операції; у той же час суди, виходячи з того, що позивачем було допущено посадових осіб контролюючого органу до перевірки, дійшли висновку, що предметом розгляду в даній справі є лише встановлення наявності та суті виявлених порушень податкового та іншого законодавства, на підставі яких винесені податкові повідомлення - рішення №0000211412, №0000221412 від 10.01.2018.
Посилаючись на допущення судами попередніх інстанцій неправильного застосування матеріального та порушення процесуального права, Управління вказує виключно на відсутність належного обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання позивачем послуг з просування товарів у ТОВ "Епіцентр К" та маркетингових послуг у ПрАТ "Нова Лінія", в наслідок чого не можна стверджувати про реальність проведення господарських операцій; при цьому покликається на відсутність доказів розширення ринку збуту чи обсягів продажу продукції позивача за результатами отримання наведених послуг.
Отже, зміст касаційної скарги зводиться до перегляду рішень судів попередніх інстанцій в частині висновків щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту за фінансово - господарськими правовідносинами з контрагентами ТОВ "Епіцентр К" та ПрАТ "Нова Лінія".
Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами статті 341 КАС України, Верховний Суд виходить із такого.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Отже, визначальним фактором для формування податкового кредиту є використання придбаних товарів/послуг у господарській діяльності.
Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відтак, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Розглядувана позиція узгоджується зі змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Разом з тим, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі; операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій та не може бути беззаперечним свідченням того, вона не пов`язана з господарською діяльністю платника податків.
Проте із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.