ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 440/3550/22
адміністративне провадження № К/990/32811/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Скубака А.В.,
представника відповідача - Кінаш Л.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу № 440/3550/22
за позовом Державного підприємства "Жовтневий спиртовий завод" до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2022 року (суддя Алєксєєва Н.Ю.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2023 року (головуючий суддя Присяжнюк О.В., судді: Спаскін О.А., П`янова Я.В.),
В С Т А Н О В И В :
У березні 2022 року Державне підприємство "Жовтневий спиртовий завод" (далі також - позивач, Підприємство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0084760903 від 12.11.2021.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Підприємство вказує на те, що посадові особи контролюючого органу перевищили свої повноваження, збільшуючи за наслідками камеральної перевірки грошові зобов`язання. Наголошує, що під час камеральної перевірки не можуть досліджуватися питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів. Крім того, позивач вважає, що вимоги статті 7-1 Закону України від 19 грудня 1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" (далі - Закон №481/95-ВР) не поширюється на спірні правовідносини, оскільки регулює правовідносини щодо відпуску спирту етилового виробниками та отримання такого суб`єктами господарювання, а позивач використовував спирт у виробництві в межах підприємства, внаслідок чого відпуску та отримання спирту не було. Підприємство стверджує про правомірне застосування ним пільги зі сплати акцизного податку у періоді, що перевірявся, оскільки підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не передбачав обов`язкового включення платника податку до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14.09.2022, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 29.08.2023, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.11.2021 №0084760903.
В ході розгляду справи судами встановлено, що 20.10.2021 контролюючим органом була проведена камеральна перевірка податкової декларації з акцизного податку за серпень 2021 року ДП "Жовтневий спиртовий завод", за наслідками якої складено акт від 20.10.2021 № 8284/16-31-09-03-09/00374829.
Під час проведення перевірки встановлено порушення Підприємством вимог п.п. 213.1.2 п. 213.1 статті 213 та п. 214.4 статті 214 ПК України в частині не включення до об`єкту оподаткування обсягів передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції - спирту етилового денатурованого в обсязі 1297050,20 літрів 100 - відсоткового спирту, а також вимог статті 7-1 Закону України № 481/95-ВР, а саме: здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України без дотримання умови внесення ДП "Жовтневий спиртовий завод" до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно - косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
У зв`язку із неправомірним застосуванням пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку, сума заниження податкових зобов`язань відповідно обсягів спирту етилового денатурованого, переданого на переробку з порушенням умов оподаткування акцизним податком та чинної ставки акцизного податку в розмірі 126,96 грн за 1 літр 100 - відсоткового спирту, склала 164673493,39 грн.
Розцінюючи дії ДП "Жовтневий спиртовий завод" щодо безпідставного застосуванням пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку як умисні, контролюючий орган на підставі пункту 123.5 статті 123 ПК України застосував до позивача штраф у подвійному розмірі, всього 329346986,78 грн.
Загальна сума визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання податковим повідомленням-рішенням №0084760903 від 12.11.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт склала 494020480,17 грн, з яких 164673493,39 грн - сума збільшеного податкового зобов`язання з акцизного податку, 329346986,78 грн - застосована штрафна санкція.
Вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що ПК України в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, не передбачав такого наслідку невиконання суб`єктом господарювання обов`язку внесення до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, визначеного статтею 7-1 Закону № 481/95-ВР, як позбавлення права на застосування пільги, передбаченої абзацом "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України. Відповідне положення з`явилося у ПК України лише після внесення до нього змін Законом № 2284-ІХ від 31 травня 2022 року, яким підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України доповнено абзацом дванадцятим. Однак, такі положення не можуть бути застосовані до спірних у цій справі правовідносин, які виникли до внесення відповідних змін. Погоджуючись з таким висновком суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції врахував аналогічний висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22.
Також суди прийшли до висновку, що контролюючий орган не допустив порушень під час проведення перевірки, обґрунтувавши його тим, що у постанові Верховного Суду від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16 судова палата зробила висновок, що виявлене за результатами камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) заниження платником податку суми податкового зобов`язання внаслідок застосування ставки податку іншої, ніж встановлено нормою ПК, є достатньою підставою для визначення контролюючим органом відповідно до пункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК суми грошових зобов`язань.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушенням ними норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган зазначає, що спірні правовідносини унормовані Законом № 481/95-ВР та ПК України, та базуються на їх комплексному застосуванні. Так, зі змісту статті 7-1 Закону № 481/95-ВР слідує, що: (1) відпуск спирту етилового його виробником може здійснюватися тим суб`єктам господарювання, які включені до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини; (2) отримання спирту етилового може здійснюватися тим суб`єктом господарювання, який включений до такого Електронного реєстру. На переконання ГУ ДПС, стадії використання спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення передує стадія отримання спирту етилового від його виробника, а тому самого лише факту використання суб`єктом господарювання спирту етилового для такого виробництва, недостатньо для того, щоб підприємство - виробник могло відпустити, а суб`єкт господарювання - отримувач міг отримати від виробника спирт етиловий. Невиконання виробником/суб`єктом господарювання обов`язку щодо відпуску та отримання спирту етилового за умови внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру, свідчить про недотримання вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР.
Відповідач вважає, що одночасне застосування норм абзацу "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України може бути досягнуто через практичне застосування норми статті 7-1 Закону № 481/95-ВР у їх системному взаємозв`язку, що не суперечить пункту 5.2 статті 5 та пунктам 7.3 та 7.4 статті 7 ПК України, оскільки до відносин, які виходять за межі регулювання Податковим кодексом України, мають бути застосовані субсидіарно норми інших законів (відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України).
Отже, право на пільгу зі сплати акцизного податку (за ставкою 0 гривень) відповідно до абзацу "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України мають суб`єкти господарювання, які отримують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Оскільки отримувати такий спирт відповідно до вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР можуть лише суб`єкти господарювання, які внесені до Електронного реєстру, то особа, яка не внесена до такого реєстру позбавляється права на використання пільги, передбаченої абзацом "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України.
Подальші зміни, як стверджує контролюючий орган, внесені до ПК України, вказують не на зміну правового регулювання, а саме на користь такого системного тлумачення норм статті 7-1 Закону № 481/95-ВР і абзацу "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України.
З урахуванням викладеного, на переконання відповідача, Верховний Суд у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 неправильно визначився із тим, що пріоритет у спірних правовідносинах мають загальні норми ПК України, що призвело до не застосування спеціальних норм, які підлягають обов`язковому застосуванню, а саме - статті 7-1 Закону № 481/95-ВР.
Наведене контролюючим органом тлумачення статті 7-1 Закону № 481/95-ВР і абзацу "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України свідчить про правильність висновків, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення, а тому скаржник вважає, що підстави для задоволення позовних вимог були відсутні. Наполягає й на тому, що дії платника податків вважаються умисними, оскільки ДП "Жовтневий спиртовий завод" мало можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте, підприємством не вжито достатніх заходів щодо їх дотримання. Створення платником податків удавано, цілеспрямовано умов, які направлені на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог, є свідченням того, що дані дії (бездіяльність) ним вчинені умисно. Звертає увагу, що представником контролюючого органу на акцизному складі ДП "Жовтневий спиртовий завод" відповідно до абзацу "д" пункту 230.12 статті 230 ПК України надавались письмові пропозиції керівнику підприємства щодо усунення встановлених порушень в частині необхідності включення до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що не заперечується ДП "Жовтневий спиртовий завод". Незважаючи на даний факт, позивач і в подальшому здійснював передачу спирту для виробництва продукції хімічного та технічного призначення.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган посилався на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 09 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою.
Підприємство правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалося, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень.
У судовому засіданні представник контролюючого органу підтримала вимоги касаційної скарги, просила її задовольнити з підстав, викладених у останній.
Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував, просив залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Ключове питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, полягає в тому, чи є підстави вважати, що суб`єкт господарювання, який не включений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, позбавлений права використовувати особливості оподаткування спирту етилового, визначені абзацом "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, і зобов`язаний сплачувати акцизний податок на загальних підставах.
Спірні правовідносини виникли у серпні 2021 року, камеральна перевірка проведена 20 жовтня 2021 року, а податкове повідомлення-рішення прийнято 12 листопада 2021 року. Відтак, для вирішення ключового питання застосуванню в межах цієї справи підлягають норми законодавства у відповідних редакціях.
Відповідно до пункту 1.1 статті 1 ПК України цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з преамбулою Закону № 481/95-ВР (в редакції, чинній з 01 січня 2021 року по 01 січня 2022 року) цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України. Дія цього Закону не поширюється на роздрібну торгівлю винами столовими, крім випадків, передбачених цим Законом, а також на виробництво вин виноградних і плодово-ягідних, напоїв медових, наливок і настоянок, виготовлених громадянами в домашніх умовах для власного споживання.
Статтею 5 ПК України врегульовано співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу (пункт 5.1). У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу (пункт 5.2). Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3).
Перш за все, колегія суддів звертає увагу про безпідставність доводів ГУ ДПС про те, що безпосередньо пункт 5.3 статті 5 ПК України дає підстави для висновку, що у разі, якщо норма Податкового кодексу України не врегульовує деяких відносин з питань оподаткування, використання пільг, тощо, застосуванню підлягає саме норма спеціальна яка відображена в іншому законі чи нормативно-правовому акті.
Вжите у пункті 5.3 статті 5 ПК України слово "терміни" не є тотожним вжитим у попередніх пунктах словам "правилам", "положенням" і за своїм змістом визначає будь-яке слово або словосполучення, визначення якого ПК України дозволяє використовувати у розумінні (значенні) іншого закону, однак, у випадку, якщо таке значення не визначає ПК України. У цілому ж ПК України однозначно закріплює, що для регулювання податкових правовідносин, в тому числі порядок адміністрування податків і зборів, платників податків та зборів, їх права і обов`язки, застосовуються поняття, терміни, правила та положення, визначені саме цим Кодексом, навіть, у випадку, якщо інший закон такі визначає по-іншому.