ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 620/9720/23
адміністративне провадження № К/990/7382/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ніжинтепломережі" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07.09.2023 (суддя Виноградова Д.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024 (судді: Сорочко Є.О. (головуючий), Коротких А.Ю., Чаку Є.В.) у справі №620/9720/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ніжинтепломережі" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Ніжинтепломережі" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Н" від 24.03.2023 №3121/Ж10/25-01-04-06-02, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф за платежем податок на додану вартість на суму 8994999,26 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України.
2. В обґрунтування позовних вимог Товариство вказує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що діяла пряма норма про незастосування штрафних санкцій, встановлена пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Тобто контролюючим органом протиправно застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період, який охоплює дію карантинних обмежень, що діяли на території України до 30.06.2023.
Також Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення. На переконання Товариства законодавець передбачив ретроспективну дію положень зазначених норм в частині граничних строків реєстрації податкових накладних та в частині розміру штрафу за порушення граничного строку передбаченого пунктом 89 для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 07.09.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024, у задоволенні позову відмовлено.
4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди виходили з того, що:
- відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються;
- проте Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України" щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану від 12.05.2022 № 2260-IX (далі Закон № 2260-IX), який набув чинності з 27.05.2022, визначено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються, а отже з 27.05.2022 поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Податкового кодексу України, що звільняють від фінансової відповідальності;
- звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом № 2260-IX) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 (підпункт 69.1 пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України);
- граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію;
- таким чином, спірні податкові накладні зареєстровані з порушенням термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), які визначені у пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 07.09.2023, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024 та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних підприємством - ТОВ "Ніжинтепломережі", результати якої оформлено актом від 03.03.2023 № 2121/Ж5/25-01-04-06-02.
Згідно наведених в акті висновків, в ході перевірки встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України щодо граничних строків реєстрації 1 899 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
На підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.03.2023 форми "Н" №3121/Ж10/25-01-04-06-02 про застосування до позивача згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України штрафу у розмірі 8 994 999,26 грн за порушення термінів реєстрації податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України.
Розрахунок штрафний санкцій викладено окремим документом з розбивкою по колонкам: дата податкової накладної, дата її реєстрації, кількість днів прострочення, сума штрафу за кожну податкову накладну (а.с.49-64).
За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення - рішення було залишено без змін.
Позивач не погодився із вищезазначеним податковим повідомленням - рішенням та оскаржив його в судовому порядку.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій позивач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме положень підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України у взаємозв`язку з нормами статей 58 та 68 Конституції України.
Скаржник наголошує на тому, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне тлумачення абзацу другого підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. На переконання Товариства, зазначена норма права не скасовувала та не припиняла дію мораторію, передбаченого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, а лише вказувало про його не застосування. Отже, на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення положення Податкового кодексу України містили дві правові норми, які суперечили одна одній, а саме положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, які встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, та підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, який вказує на те, що такий мораторій не застосовується.
З огляду на те, що положення Податкового кодексу України містили дві правові норми, які суперечили одна одній суди, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН мали врахувати та застосувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України. Тобто при існуванні двох конкуруючих правових норм, які призводять до існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
9. Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судові рішення просить залишити без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Контролюючий орган вказує, що Законом № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесені зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та фактично поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Також відповідач вказав, що норми пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України набрали чинності лише 08 лютого 2023 року, а тому строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, як і розмір відповідальності за порушення таких строків реєстрації, можуть бути застосовані виключно до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з дати набрання чинності пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (тобто до податкових накладних/розрахунків коригування з датою складення, починаючи з 16 січня 2023 року).
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційній скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.
Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" у підпункті 69.1 слова "трьох місяців" замінені словами "шести місяців".