ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 826/26009/15
касаційне провадження № К/9901/35929/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.10.2017 (суддя Клименчук Н.М.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 (головуючий суддя - Сорочко Є.О., судді - Земляна Г.В., Ісаєнко Ю.А.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Черкаській області, за участю третьої особи: Державної податкової інспекції в Оболонському районі ГУ ДФС у місті Києві, про скасування податкового повідомлення-рішення та визнання протиправними дій,
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), за участі третьої особи, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Державної податкової інспекції в Оболонському районі ГУ ДФС у місті Києві, в якому просив визнати протиправним проведення невиїзної документальної планової перевірки позивача за період з 01.01.2012 по 31.12.2013 та скасувати податкове повідомлення - рішення від 15.12.2014 №0002921701.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на протиправність проведення відповідачем перевірки та протиправність прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав підтвердження витрат, пов`язаних із здійсненням ним господарської діяльності, правомірність визначення ним доходу у перевіряємому періоді.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 17.10.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018, у задоволенні позову відмовив повністю.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанції виходили з обґрунтованості висновків контролюючого органу про непідтвердження позивачем первинними документами понесених ним витрат, що вплинуло на визначення об`єкта оподаткування податком на доходи з фізичних осіб. Також, суди виходили з того, що позивачем не надано жодних пояснень та документального підтвердження витрат, які відображені у податкових деклараціях та розрахунках по податках та інших обов`язкових платежах до бюджету та державних цільових фондів за перевіряємий період. Також суди дійшли до висновку про правомірність проведення контролюючим органом перевірки, оскільки проведення перевірки платника розпочалось до зняття позивача з обліку у Державній податковій інспекції у місті Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області.
Позивач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити у повному обсязі його позовні вимоги.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, пунктів 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), частини п`ятої статті 82, статей 82, 86, 138, 159, пункту 3 частини першої статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Скаржник доводить, що відповідачем протиправно проведено перевірку його господарської діяльності з підстав порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки, неповідомлення його про проведення перевірки, зміну статусу та підстав проведення перевірки. Скаржник вважає, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку його доводам про відсутність плану-графіку проведення перевірки, наданим позивачем документам в підтвердження правомірності включення ним до складу витрат витрат, які ним фактично понесені і пов`язані із здійсненням ним господарської діяльності, зокрема, договорам суборенди, актам звірки взаєморозрахунків з його контрагентами, аналізу рахунків 281, 301 за 2012-2013 роки, випискам банку по рахунку позивача за перевіряємий період, висновку експертного економічного дослідження від 11.11.2015, інших документів, наданих позивачем.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.05.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.04.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 10.04.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом на виконання плану-графіку документальних перевірок фізичних осіб-суб`єктів господарської діяльності на 2014 рік, наказом від 24.06.2014 №1024 призначено з 07.07.2014 планову документальну перевірку фінансово-господарської діяльності платника - ОСОБА_1 з питань дотримання податкового та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2012 по 31.12.2013.
Копію наказу від 24.06.2014 №1024 та повідомлення від 24.06.2014 №32/23-01-17-0225 про проведення перевірки вручено позивачу під особистий підпис 24.06.2014.
Позивач листами від 04.07.2014 №5265/10-1, від 05.09.2014 №6832/10-1 повідомив контролюючий орган про втрату частини бухгалтерської документації, що підтверджує показники, відображені у податковій звітності за період, що підлягає перевірці. У зв`язку із цим, позивач просив відповідача перенести терміни проведення планової перевірки.
У зв`язку із викладеним, відповідачем 07.07.2014 складено акт про неможливість проведення перевірки №172/23-01-17-01/ НОМЕР_1 та зобов`язано позивача відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів, починаючи з 07.07.2014.
Наказом Інспекції від 07.07.2014 №1083 перенесено терміни проведення перевірки платника до дати отримання документів або забезпечення до них доступу.
Вказаний наказ отримано представником позивача за довіреністю, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.
Наказом Інспекції від 13.10.2014 №1678 "Про внесення змін до наказу ДПІ у м. Черкасах від 24.06.2014 №1024" змінено статус перевірки з виїзної на невиїзну та відновлено проведення перевірки в терміни з 13.10.2014 по 24.10.2014.
За результатами проведеної перевірки відповідачем 31.10.2014 складено акт №245/23-01-17-01/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог пунктів 44.1, 44.6 статті 44, статті 138, абзацу 2 пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб за 2012-2013 роки на загальну суму 1669693,21 грн.
На підставі висновків акта перевірки, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.12.2014 №0002921701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2504539,82 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 1669693,21 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 834846,61 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат витрат, які не підтверджені платником належними первинними документами та не пов`язані з його господарською діяльністю
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
За правилами пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником органу державної податкової служби приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до пункту 10.14 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 (далі - Порядок №1588) після зняття платника податків з основного місця обліку в контролюючому органі за попереднім місцезнаходженням платник податків продовжує перебувати на обліку в такому органі з ознакою обліку за неосновним місцем обліку, а контролюючий орган стосовно платника податків продовжує адмініструвати податки, збори у частині завершення процедур такого адміністрування до: закінчення документальної перевірки та узгодження сум грошових зобов`язань за її результатами, якщо перевірка була розпочата або призначена та контролюючий орган вже повідомив платника податків про її проведення.
Суди, дійшовши до висновку про правомірність проведення відповідачем оскаржуваної податкової перевірки платника, не з`ясували правомірність зміни статусу перевірки з виїзної на виїзну та підстави такої зміни, не надали оцінку посиланням позивача на неповідомлення його про зміну статусу і підстав проведення перевірки, не з`ясували і не надали оцінку, чи повинен був контролюючий орган повідомляти платника про зміну статусу перевірки, терміну її проведення, не надали оцінку і твердження позивача про відсутність плану-графіку проведення перевірки.