ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 440/10584/22
адміністративне провадження № К/990/34707/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 440/10584/22
за адміністративним позовом Державного підприємства "Жовтневий спиртовий завод" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: О. О. Кукоба) від 07 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: О. А. Спаскін, О. В. Присяжнюк, Л. В. Любчич) від 13 вересня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Державне підприємство "Жовтневий спиртовий завод" (далі - позивач, ДП "Жовтневий спиртзавод") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач, скаржник), у якому просило визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 серпня 2022 року № 0025070903 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати акцизного податку загалом у розмірі 677 436 667,83 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на невідповідність спірного рішення вимогам чинного законодавства, оскільки Податковим кодексом України не передбачена перевірка своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів при здійсненні камеральних перевірок. Крім того, відповідно до статті 7 Податкового кодексу України всі підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно Податковим кодексом України, а тому застосування норм, не визначених Податковим кодексом України, на переконання позивача є неправомірним. До того ж, норма, яка встановлює зв`язок між застосуванням податкової пільги на підставі статті 229 Податкового кодексу України та статті 7-1 Закону України від 19 грудня 1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" (далі - Закон № 481/95-ВР) прийнята лише 31 травня 2022 року та вступила в дію 17 червня 2022 року, а вимоги, передбачені статтею 229 Податкового кодексу України (які діяли у звітному (податковому) періоді, за який податковим органом проведено камеральну перевірку), повністю виконані, внаслідок чого застосування позивачем нульової ставки при обчисленні акцизного податку на спирт за травень 2022 року ДП "Жовтневий спиртзавод" вважає цілком правомірним.
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 08 серпня 2022 року № 0025070903.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ДП "Жовтневий спиртовий завод" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 24 810,00 грн.
Повернуто ДП "Жовтневий спиртовий завод" з Державного бюджету України надмірно сплачений судовий збір у розмірі 2030,00 грн на підставі платіжного доручення від 08 грудня 2022 року № UAUA3055.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 17 жовтня 2023 року ГУ ДПС у Полтавській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 20 листопада 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
Водночас, зазначено ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання ГУ ДПС у Полтавській області про зупинення рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2023 року по справі № 440/10584/22.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому порядку.
7. Письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає подальшого розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ДП "Жовтневий спиртзавод" зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний номер 00374829, здійснює основний вид діяльності 20.14 Виробництво інших основних органічних хімічних речовин, перебуває на обліку у Карлівській ДПІ з 24 квітня 1997 року, є платником акцизного податку.
9. 20 червня 2022 року позивач подав податковому органу декларацію акцизного податку за травень 2022 року, в якій задекларував нульове зобов`язання з акцизного податку на спирт (т. 1, а.с. 40-66)
10. 07 липня 2022 року головним державним інспектором відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Полтавській області Пархоменко Л. І. проведено камеральну перевірку податкової декларації з акцизного податку за травень 2022 року ДП "Жовтневий спиртзавод", за наслідками якої складено акт від 07 липня 2022 року № 2380/16-31-09-03/00374829 (т. 1, а.с. 221-231).
11. Під час проведення перевірки встановлено порушення ДП "Жовтневий спиртзавод" вимог підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 та пункту 214.4 статті 214 Податкового кодексу України в частині не включення до об`єкту оподаткування обсягів передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції - спирту етилового денатурованого в обсязі 1693888,1 літрів 100 - відсоткового спирту, а також вимог статті 7-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", а саме: здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, без дотримання умови внесення ДП "Жовтневий спиртзавод" до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
12. На цій підставі податковий інспектор дійшов висновку про неправомірне застосування позивачем пільги зі сплати податкового зобов`язання з акцизного податку, сума заниження податкових зобов`язань відповідно обсягів спирту етилового денатурованого, переданого на переробку з порушенням умов оподаткування акцизним податком та чинної ставки акцизного податку в розмірі 133,31 грн за 1 літр 100 - відсоткового спирту, склала 225 812 222,61 грн.
13. Крім того, розцінюючи дії ДП "Жовтневий спиртзавод" щодо безпідставного застосування пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку як умисні, контролюючий орган на підставі пункту 123.5 статті 123 Податкового кодексу України застосував до позивача штраф у подвійному розмірі, всього - 451 624 445,22 грн (т. 1, а.с. 233).
14. Загальна сума визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання податковим повідомленням-рішенням від 08 серпня 2022 року № 0025070903 склала 677 436 667,83 грн, з них: за податковим зобов`язанням - 225 812 222,61 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 451 624 445,22 грн (т. 1, а.с. 217-218).
15. Заперечення платника податків на акт перевірки відхилені листом ГУ ДПС у Полтавській області від 03 серпня 2022 року вих.№ 13333/6/16-31-09-03 (т. 1, а.с. 234-242, 243-247).
16. Скарга платника податків на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 08 серпня 2022 року № 0025070903 залишена без задоволення рішенням ДПС України від 25 жовтня 2022 року № 13197/6/99-00-06-03-02-06 (т. 1, а.с. 26-36, 37-39).
17. Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області від 08 серпня 2022 року № 0025070903, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновок контролюючого органу про безпідставність застосування ДП "Жовтневий спиртзавод" у перевіряємому періоді пільги, передбаченої абзацом "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України внаслідок невнесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини не відповідає положенням Податкового кодексу України в редакції, що діяла у відповідному звітному (податковому) періоді, за який платником податків подана декларація акцизного податку - травні 2022 року.
Оскільки ДП "Жовтневий спиртовий завод" у перевіряємому періоді здійснювало господарські операції, що відповідають змісту абзацу "д" ппідпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України, воно мало право на застосування пільги, визначеної цією нормою.
Відтак, визначення контролюючим органом податкового зобов`язання ДП "Жовтневий спиртовий завод" року у розмірі 225812222,61 грн та застосування до позивача штрафу на підставі пункту 123.5 статті 123 Податкового кодексу України у розмірі 451624445,22 грн є безпідставним.
При прийнятті рішення, зокрема, суд апеляційної інстанції, посилався на правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме, необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, а саме застосування норм: пункт 5.2 статті 5, підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214, абз. "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України, статті 7-1 Закону № 481/95-ВР. Окрім того, скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.
21. Відповідач уважає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували пункт 5.2 статті 5, підпункт 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункт 214.4 статті 214, абз."д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України та статтю 7-1 Закону № 481/95-ВР, що обґрунтовується наступним.
Аналізуючи положення статті 7-1 Закону №481/95-ВР, відповідач наголошує: по-перше, відпуск спирту етилового його виробником може здійснюватися тим суб`єктом господарювання, який включений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно- косметичної продукції, оцту з харчової сировини; по-друге, отримання спирту етилового може здійснюватися тим суб`єктом господарювання, який включений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини. На переконання скаржника, стадії використання спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення передує стадія отримання спирту етилового від його виробника, а тому самого лише факту використання суб`єктом господарювання спирту етилового для такого виробництва, недостатньо для того, щоб підприємство - виробник могло відпустити, а суб`єкт господарювання - отримувач міг отримати від виробника спирт етиловий. Невиконання виробником/суб`єктом господарювання обов`язку щодо відпуску та отримання спирту етилового за умови внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру, свідчить про недотримання вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР.
Відповідно, невиконання виробником/суб`єктом господарювання обов`язку щодо відпуску та отримання спирту етилового за умови внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру, свідчитиме про недотримання вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР.
Перелік продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722.
Преамбулою до постанови Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722 визначено, що затвердження переліку продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, здійснено Кабінетом Міністрів України відповідно до абз."д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України та абз. 34 статті 1 Закону № 481/95-ВР.
Отже, відповідач у касаційній скарзі доводить, що затвердження Кабінетом Міністрів України переліку продукції, про яку йде мова в абз.34 статті 1 та статті 7-1 Закону № 481/95-ВР, здійснено для цілей застосування абз. "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України, відповідно до якого податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Тобто, з 14 серпня 2019 року абз. "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України має обмежену сферу застосування: застосовується щодо спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Податковий орган зазначає, що застосування норми абз."д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України може бути досягнуто через практичне застосування норми статті 7-1 Закону № 481/95-ВР, оскільки неможливо використати спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, попередньо не отримавши його від виробника.
Скаржник вважає, що одночасне застосування норм абз."д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України може бути досягнуто через практичне застосування норми статті 7-1 Закону № 481/95-ВР, в їх системному взаємозв`язку, що не суперечить пункту 5.2, пунктам 7.3 та 7.4 статті 7 Податкового кодексу України, оскільки до відносин, які виходять за рамки регулювання Податковим кодексом України, мають бути застосовані субсидіарно норми інших законів.
Отже право на пільгу зі сплати акцизного податку (за ставкою 0 гривень) відповідно до абз."д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України мають суб`єкти господарювання, які отримують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, а з огляду на те, що отримувати такий спирт відповідно до вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР можуть лише суб`єкти господарювання, які внесені до Електронного реєстру.
Подальші зміни, внесені до Податкового кодексу України, вказують не на зміну правового регулювання, а саме на користь такого системного тлумачення норм статті 7-1 Закону № 481/95-ВР і абзацу "д" підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
З урахуванням викладеного, на переконання відповідача, Верховний Суд у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 неправильно визначився із тим, що пріоритет у спірних правовідносинах мають загальні норми Податкового кодексу України, що призвело до не застосування спеціальних норм, які підлягають обов`язковому застосуванню, а саме - статті 7-1 Закону № 481/95-ВР.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
22. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
23. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
24. У справі, що розглядається контролюючий орган дійшов висновку про наявність підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вважаючи безпідставними дії ДП "Жовтневий спиртовий завод" щодо застосування пільги на сплату податкового зобов`язання саме з акцизного податку.
25. Порядок справляння акцизного податку врегульовано Розділом VI Податкового кодексу України.
26. Відповідно до підпункту 212.1.1. пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (тут і далі на момент виникнення спірних правовідносин) платником акцизного податку є, зокрема, Особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
27. За змістом підпункту 213.1.2. пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об`єктах електроенергетики.