ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 520/4935/2020
адміністративне провадження № К/990/22630/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/4935/2020
за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя: О. О. Горшкова) від 16 листопада 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: О. А. Спаскін, О. В. Присяжнюк, Я. В. П`янова) від 31 травня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1, позивач, скаржник) звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, контролюючий/податковий орган), в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 грудня 2019 року
№ 00005613306 про донарахування податку на доходи фізичних осіб та штрафу у загальній сумі 471 821,16 грн;
№ 00005623306 про донарахування військового збору та штрафу у загальній сумі 39318,44 грн;
№ 00005633306 про зменшення від`ємного значення з ПДВ та штрафу у загальній сумі 471283,75 грн;
№ 00005643306 про застосування штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН на суму 188 513,65 грн;
та рішення про застосування штрафних санкцій від 13 грудня 2019 року № 00005503306,
а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 грудня 2019 року № Ф-00000483306.
2. В обґрунтування позову позивач зазначив, що при проведенні планової перевірки працівникам фіскальної служби надані всі необхідні пояснення, відомості та інші документи, що підтверджують право на віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, які сплачені при придбанні ТМЦ та спростовують твердження податкового органу заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності. Вказано, що контролюючим органом під час прийняття спірних рішень не надано оцінку первинним документам, не зроблено аналіз конкретних бухгалтерських документів, а висновки податкового органу ґрунтуються виключно на застосованому математичному методі дослідження спірних обставин.
3. Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 16 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2023 року, у задоволені позову відмовив.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 26 червня 2023 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга від позивача, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2023 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Верховний Суд ухвалою від 06 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановив строк для подання відзиву. Витребував матеріали справи.
Водночас, вказаною ухвалою Верховний Суд відмовив у задоволенні клопотання ФОП ОСОБА_1 про зупинення виконання рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2023 року по справі № 520/4935/2020.
6. Відповідач скористався своїм процесуальним правом та через систему "Електронний Суд" подав 25, 26 липня 2023 року до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу відповідача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
7. 02 серпня 2023 року на адресу Верховного Суду надійшла від позивача відповідь на відзив.
8. 10 серпня 2023 року через систему "Електронний Суд" відповідачем подано додаткові пояснення
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Суди попередніх інстанцій встановили, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець. Перебуває на загальній системі оподаткування та є платником ПДВ.
11. Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських об`єднань основний вид діяльності позивача 46.36 оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами.
12. На підставі наказу № 1173 від 11 жовтня 2019 року ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527, відповідно до якого встановлені наступні порушення:
- пункту 177.2., підпунктів 177.4.1. та 177.4.4. пункту .177.4 статті 177 Податкового кодексу України, а саме заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 314 547,44 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 314 547,44 грн;
- підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме заниження військового збору у перевіряємому періоду в сумі 26 212,29 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 26 212,29 грн;
- пунктів 185.1 статті 185, 188.1 статті 188, підпункту г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 377 027 грн, в тому числі за грудень 2018 року в сумі 377 027 грн;
- пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме відсутність реєстрації в ЄРПН зведеною податкової звітності на загальну суму 2 262 163,80 грн, в тому числі ПДВ в сумі 377 027, 30 грн, по терміну 15 січня 2019 року;
- пунктів 1 та 4 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 53 878,50 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 53 878,50 грн.
13. На підставі висновків вказаного акта перевірки, ГУ ДПС були прийняті:
- податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2019 року № 00005613306 про донарахування податку на доходи фізичних осіб та штрафу у загальній сумі 471 821,16 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2019 року № 00005623306 про донарахування військового збору та штрафу у загальній сумі 39 318,44 грн;
- податкове повідомлення - рішення від 17 грудня 2019 року № 00005633306 про зменшення від`ємного значення з ПДВ та штрафу у загальній сумі 471 283,75 грн;
- податкове повідомлення - рішення від 17 грудня 2019 року № 00005643306 про застосування штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН на суму 188 513,65 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 13 грудня 2019 року № 00005503306 про донарахування штрафних санкцій по єдиному соціальному внеску у сумі 10 775,70 грн;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 13 грудня 2019 року № Ф-00000483306 про сплату єдиного соціального внеску у сумі 53 878,50 грн.
14. Позивач скористався своїм правом адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, проте рішенням ДПС України від 25 березня 2020 року скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення в частині оскарження вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13 грудня 2019 року № Ф-00000483306, рішення про застосування штрафних санкцій від 13 грудня 2019 року № 00005503306, а також продовжено розгляд скарги в частині оскарження податкових повідомлень-рішень.
15. Не погоджуючись із вищезазначеними рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із цим позовом.
16. Також, судовим розглядом встановлено, що позивачем подано до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2017 рік № 92971160 від 25 січня 2018 року, відповідно до якої, ФОП ОСОБА_1 до складу витрат віднесено суму у розмірі 18 204 337,36 грн, в тому числі: вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції - 16 904 974,98 грн; витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату - 156 388,24 грн. інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг - 142 974,14 грн.
17. Як встановлено судами, у перевіряємому періоді позивач перебувала у господарських взаємовідносинах із контрагентами-постачальниками: ТОВ "Конд-Класс", ТОВ "Харківський хлібний дім", ТОВ "Енліль", ТОВ "Інтертрейд Мікс", ПП "Торговий Дім "Золота Миля", ТОВ "Птолемей", ТОВ "Основа транс", ФОП ОСОБА_3, ТОВ "Інтерстач Україна", ТОВ "Імперово Фудз", ТОВ "Торговий Дім "Бімаркет", ТОВ "Баланс Про", ТОВ "Коммерс ВД", ТОВ "Міліс", ПП "Нова Лінія", ТОВ "Інтерфуд-Стандарт", ФОП ОСОБА_4, ТОВ "Продлогістика", ТОВ "Проденерго", ТОВ "Євро Шугар Трейд", а також із контрагентами-покупцями: ТОВ "Спецбудмонтаж-Україна", ТОВ "Торговий Дім "Конд-Класс", "Ram Trade OU", "CS Moldukr SLR", "SV Partnerі" SIA, ТОВ "Конд-Класс", ТОВ "КиївХліб-Киянам", ТОВ "Церебро Компані", ПП "Орхідея Суми", ФОП ОСОБА_2, ТОВ "Союз Супермаркетів Харкова", ТОВ "Сігмастелс", ТОВ "Сучасний Модерн".
18. Суди попередніх інстанцій, досліджуючи первинну документацію, надану позивачем до матеріалів справи, а також до контролюючого органу, а саме: договорів із вищевказаними контрагентами, прибуткових та видаткових накладних, платіжних доручень, виписок з банківських рахунків, актів виконаних робіт, актів наданні послуг, товарно-транспортних накладних, калькуляції, звітів про перероблену давальницьку сировину, звітів про продукцію, відомостей нарахування заробітної плати встановлено, що сума витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, склала 16 456 851,56 грн, в тому числі:
- вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві кондитерської продукції, вартість послуг, пов`язаних із переробкою сировини для виготовлення кондитерських виробів, орендою складського та офісного приміщень, зберіганням ТМЦ, оформленням експортних операцій, отриманням транспортних, рекламних, маркетингових, банківських послуг в розмірі 16 229 517,41 грн;
- витрати на оплату праці з урахуванням сплати ЄСВ нарахованого на суму заробітної плати - 156 388,24 грн;
- оплата ЄСВ в розмірі 70 945,91 грн.
19. У 2017 році ФОП ОСОБА_1 відвантажила кондитерську продукцію на загальну суму 20 268 575 грн без урахування ПДВ за 523 608,73 кг продукції. До складу собівартості відвантаженої продукції входить вартість придбаних позивачем ТМЦ та сировини та послуг з їх переробки у кондитерські вироби, виконаних контрагентами позивача згідно з укладеними договорами на переробку давальницької сировини.
20. Окрім того, із поданої позивачем декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік вбачається, що націнка на витрати, що входять до складу собівартості ТМЦ складає 9,2%.
21. У цей же період, тобто у 2017 році, позивачем придбано ТМЦ та послуги, пов`язані із їх переробкою, транспортуванням, просуванням на загальну суму 20 472 537,18 грн.
22. Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що контролюючий орган дійшов висновків про те, що вартість придбаних ТМЦ, робіт, послуг та інших витрат, які пов`язані з отриманням доходу за 2017 рік та включаються до складу витрат складають16 456 851,56 грн., виходячи із такого розрахунку:
372 379,50 грн (залишки ТМЦ станом на 01 січня 2017 року) + 430 622,92 грн (заборгованість покупців станом на 01 січня 2017 року) + 20 472 537,18 грн (придбані ТМЦ та послуги за перевіряємий період) + 829 822,10 грн (заборгованість ФОП ОСОБА_1 станом на 01 січня 2017 року) - 1 980 718,37 грн (залишки ТМЦ станом на 31 грудня 2017 року) - 2 074 555,71 грн (заборгованість покупців станом на 31 грудня 2017 року за вирахуванням націнки) - 1 930 391,00 грн (заборгованість ФОП ОСОБА_1 перед постачальниками станом на 31 грудня 2017 року) + 156 388,24 грн (фонд оплати праці та нарахування на заробітну плату складає) + 70 945,91 грн (сплата ЄСВ за перевіряємий період).
23. Поряд із тим, суди встановили, що із акта перевірки вбачається, що залишки ТМЦ станом на 01 січня 2018 року складають 1 980 718,37 грн., а станом на 31 грудня 2018 року - 2 627 714,79 грн.
24. Водночас, контролюючий орган вважав, що сума вартості залишків ТМЦ станом на 31 грудня 2018 року повинна складати 4 512 851,27 грн без урахування ПДВ, що на 1 885 136,48 грн без урахування ПДВ більше ніж залишки ТМЦ за обліком платника податків. Цей висновок зроблений, виходячи із такого розрахунку:
1 980 718,37 грн (залишки ТМЦ станом на 01 січня 2018 року) + 1 935 967,71 грн (заборгованість покупців станом на 01 січня 2018 року за вирахуванням націнки) + 25 550 089,32 грн (придбані ТМЦ та послуги за 2018 рік) + 1 930 391,00 грн (заборгованість по постачальникам на 01 січня 2018 року) - 3 428 283,72 грн (заборгованість покупців станом на 31 грудня 2018 року за вирахуванням націнки) - 1 523 646,01 грн (заборгованість постачальникам станом на 31 грудня 2018 року) - 21 932 385,40 грн (вартість придбаних ТМЦ та послуг, що реалізовані, за даними декларації платника податків за 2018 рік).
25. Також суди встановили, що позивач надав після проведення перевірки інформацію щодо залишків станом на 01 січня 2018 року на суму 371 301,20 грн, що свідчить про зменшення залишків ТМЦ станом на 01 січня 2018 року на суму 1 609 417,17 грн.
26. Крім того, як встановив суд апеляційної інстанції, позивач 24 травня 2021 року подав до суду апеляційної інстанції клопотання про призначення судової економічної експертизи, в якому просив на вирішення експертизи поставити такі питання:
1) Чи відповідають визначені та задекларовані витрати ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік наданим первинним документам та вимогам Податкового кодексу України?
2) Чи підтверджується документально зазначене в акті документальної планової виїзної перевірки від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527 заниження об`єкта оподаткування Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 1 січня 2017 по 31 грудня 2017 року і донарахування до сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування?
3) Чи підтверджується документально нестача товарно-матеріальних цінностей, встановлена актом документальної планової виїзної перевірки від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527 станом на 31 грудня 2018 року у розмірі 1 885 136,48 грн?
4) Чи підтверджується документально зазначене в акті документальної планової виїзної перевірки від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527 заниження об`єкта оподаткування Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за грудень 2018 року і донарахування до сплати податку на додану вартість?
27. Згідно з висновком експерта № 30909 за результатами проведення судової економічної експертизи за матеріалами справи № 520/4935/2020, складеного 02 червня 2022 року, експерт дійшов наступних висновків:
- по першому питанню надано відповідь: в обсязі наданих на дослідження документів, дані податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік ФОП ОСОБА_1, в частині визначення суми чистого оподатковуваного доходу в розмірі 255686,11 грн., як різниці між загальною сумою одержаного доходу в розмірі 18460023,47 грн. та загальною сумою витрат 18204337,36 грн. підтверджується первинними документами.
- по другому питанню надано відповідь: в обсязі наданих на дослідження документів, в межах компетенції судового експерта, висновки акту податкової перевірки від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527 про результати документальної планової виїзної перевірки платника податків ОСОБА_1, пн 3040521527, щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01 січня 2017 року - 31 грудня 2018 року, в частині заниження об`єкта оподаткування ФОП ОСОБА_1 за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року і донарахування до сплати на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - не підтверджується наданими на дослідження первинними документами.
- по третьому питанню надано відповідь: дослідження з зазначеного питання не проводилось внаслідок ненадання необхідних документів.
- по четвертому питанню надано відповідь: в обсязі наданих на дослідження документів. У межах компетенції судового експерта-економіста, виходячи з вимог ПКУ та наказу Мінфін України від 20 серпня 2015 року № 727, висновки акту податкової перевірки від 27 листопада 2019 року № 936/20-40-33-06-08/3040521527, в частині заниження об`єкта оподаткування ФОП ОСОБА_1 за грудень 2018 року і донарахування до сплати податку на додану вартість в сумі 377 027, 30 грн. документально підтверджується.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
28. Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволені позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що надані до матеріалів справи документи не спростовують висновки акту перевірки щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, а тому відповідач при прийнятті спірних рішень діяв в межах повноважень та вимог діючого законодавства, з урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
29. Вказаний висновок обґрунтований тим, що виходячи із розрахунку витрат за даними перевірки в порушення підпункту 177.4.1 та 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу, за 2017 рік на загальну суму 747 485,80 грн (18 204 337,36 грн - 16 456 851,56 грн), що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на 1 747 485,80 грн, податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 314 547,44 грн, військового збору на загальну суму 26 212,29 грн, єдиного соціального внеску на загальну суму - 53 878,50 грн).
30. Виходячи з встановлених обставин справи, суди визнали обґрунтованими висновки контролюючого органу щодо того, що розмір залишків ТМЦ станом на 01 січня 2018 року складає 19 80 718,37 грн, а не 371 301,20 грн як зазначено позивачем.
31. Суди погодилися зі встановленими перевіркою фактів щодо відсутності в залишках ТМЦ суми у розмірі 1 885 136,48 без урахування ПДВ, що свідчать про порушення пункту 185.1 статті 185 пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме платником податку було занижено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період, що перевірявся, в сумі 377027,30 грн (1 885 136,48 грн (без ПДВ) х20%), в тому числі за грудень 2018 року в сумі 377 027,30 грн., у зв`язку з чим в порушення пункту 201.1 та пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну на загальну суму 2 262 163,78 грн, в тому числі ПДВ в сумі 377 027,30 грн.
32. Також, звернуто увагу, що наявні в матеріалах справи первинні документи стосуються господарської діяльності позивача за період 2016-2017 роки, хоча перевірка була проведена за період з 2017 року по 2018 рік. Проте, документів первинного та бухгалтерського обліку щодо провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік, останньою до суду надано не було.
33. До того ж, досліджуючи акт перевірки, суди зазначили, що він відповідає вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року № 395, оскільки містить викладений зміст порушень, пункти і статті законодавчих актів, перелік документів, які використовувались під час перевірки.
34. Також зазначено, що суди не вбачають у діях контролюючого органу під час проведення перевірки порушень методу розрахунків податків та зборів, що справлялись позивачем, оскільки, основними функціями відповідача під час перевірки є перевірка документів, складання та підсумок даних, що відображені платником у його податковій звітності.
35. Окрім того, суд апеляційної інстанції при ухваленні рішення відхилив висновки судової експертизи, мотивуючи це тим, що жодного нормативно правового акту (окрім наказу Міністерства фінансів України від 02 листопада 2015 року № 859 " Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан та доходи"), що регулюють діяльність платника податків на загальній системі оподаткування експертом під час дослідження не використовувалося. Крім того, висновок експерта з першого питання не містить докладного опису проведених експертом досліджень в частині відповідності задекларованих позивачем витрат за 2017 рік вимогам Податкового кодексу України. Висновок експерта не містить аналізу пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, який визначає перелік витрат платника податків, пов`язаних з отриманням доходу. Також під час дослідження поза увагою експерта залишився підпункт 20.1.9 пункт 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, яким передбачено, що контролюючий орган має право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю. Колегією суддів зазначено, що експертом не враховано залишки ТМЦ у розмірі 372 379,50 грн на початок перевіряємого періоду, які встановлені актом попередньої перевірки від 12 грудня 2017 року № 4459/20-40-13-15-07/3040521527, внаслідок чого зроблено неправомірний висновок про непідтвердження донарахування з податку на додану вартість.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
36. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.