ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 квітня 2024 року
м. Київ
справа № 803/1041/17
адміністративні провадження № К/9901/6275/18, №К/9901/7182/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі судді Димарчук Т.М. від 17 жовтня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Онишкевича Т.В., суддів Іщук Л.П., Обрізка І.М. від 18 грудня 2017 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2017 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Управління), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року: №000135302, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 414497,10 грн., з яких 331597,68 грн. - за основним платежем та 82899,42 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №000139302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 31331,83 грн., з яких 25065,46 грн. - за основним платежем та 6266,37 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №000138302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 23000,86 грн., з яких 18400,69 грн. - за основним платежем та 4600,17 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №б/н про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510 грн.; вимогу від 04 травня 2017 року №Ф 000141302 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 229605,76 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ від 04 травня 2017 року, яким до ФОП застосовано штрафні санкції в розмірі 15624,80 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, вказував на помилковість висновків контролюючого органу про заниження ним об`єкту оподаткування й, як наслідок, відповідних податкових зобов`язань у зв`язку із включенням до складу витрат у 2014-2016 роках сум коштів, сплачених позивачем ФОП ОСОБА_2 за надання інформаційно-маркетингових послуг, а також вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, адже такі платежі пов`язані з провадженням ФОП господарської діяльності й отриманням доходів у сфері оптової торгівлі продуктами харчування, документально підтверджені відповідними первинними документами, тому відносяться до складу витрат у відповідності до пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року, яка залишена без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року, позовні вимоги задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року №000139302 на суму 13522,19 грн., №000135302 на суму 401133,04 грн. та №000138302 на суму 21875,35 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи частково позовні вимоги, виходив з того, що операції між позивачем та ФОП ОСОБА_2 по наданню останнім інформаційно-маркетингових послуг є реальними, їх проведення та використання придбаних послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності ФОП підтверджується матеріалами справи, а відтак позивачем дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування у 2014-2016 роках витрат у сумі 1751930,58 грн. за наслідками таких відносин; до того ж у судовому процесі встановлено безпосередній зв`язок понесених позивачем витрат у формі вартості придбаних товарів у 2016 року на суму 54088,34 грн. без ПДВ (ПДВ - 10817,67 грн.) з отриманням доходів ФОП від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, адже такі товарно-матеріальні цінності були реалізовані ним у цьому ж періоді третім особам. Відтак, суд визнав безпідставними твердження контролюючого органу про заниження ФОП відповідної суми зобов`язань зі сплати ПДФО, ПДВ, ЄСВ та військового збору внаслідок невизнання Управлінням згаданих витрат.
Водночас мотиви для відмови у задоволенні іншої частини позовних вимог суд обґрунтував віднесенням позивачем у 2014 та 2015 роках до складу витрат вартості придбаних товарів (продуктів харчування) на загальну суму 71274,93 грн. без ПДВ (ПДВ - 14247,79 грн.), які в подальшому були передані ним як благодійна допомога, всупереч приписам ПК України, так як останніми не передбачено можливості зменшення оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця на суму цих платежів, що не пов`язані з господарською діяльністю, відтак ФОП повинен був нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ у силу вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України. Також врахував, що за результатами адміністративного оскарження вимога про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ були скасовані ДФС України, тому позовні вимоги про визнання їх протиправними та скасування задоволенню не підлягають, як і вимоги щодо податкового повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року №б/н про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510 грн., адже ФОП не було подано до контролюючого органу Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум отриманого з них податку (форма №1-ДФ) за І, ІІ, ІІІ та ІV квартали 2014-2016 років, чим порушено норми пункту 51.1 статті 51 та пункту 119.2 статті 119 ПК України.
Позивачем подано до Верховного Суду касаційну скаргу, у якій останній просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року у частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 травня 2017 року №000139302 на суму 17809,64 грн., №000135302 на суму 13364,06 грн. та №000138302 на суму 1125,51 грн. та прийняти у цій частині вимог нове рішення про їх задоволення.
Ці вимоги скаржник обґрунтовує помилковим висновком судів попередніх інстанцій про заниження ФОП у 2014 та 2015 роках оподатковуваного доходу на загальну суму 71274,93 грн., оскільки у вказаний період позивач надавав благодійну допомогу учасникам АТО та членам сімей загиблих в АТО військовослужбовців продуктами харчування, реалізацію яких здійснює у межах своєї підприємницької діяльності, тому вартість придбаних товарів (продуктів харчування) була включена до складу витрат підприємця у відповідності до вимог ПК України.
У свою чергу, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідачем також подано касаційну скаргу, в якій контролюючий орган просить їх скасувати у частині задоволених позовних вимог та прийняти у відповідній частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову ФОП у повному обсязі.
У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами статей 176, 177, 198 ПК України. Вважає, що операції між позивачем та його контрагентом ФОП ОСОБА_2, про які вказується у акті перевірки, щодо надання (виконання) останнім інформаційно-маркетингових послуг не можуть слугувати підставою для формування ФОП витрат за наслідками таких відносин у відповідності до положень ПК України, так як надані до перевірки документи не підтверджують організацію та управління рухом продукції, розширення ринку її збуту, стимулювання такого, збільшення товарообороту чи зменшення витрат, як наслідок, позивачем не обґрунтовано розумної економічної мети для придбання відповідних послуг (робіт), що, у свою чергу, свідчить про відсутність зв`язку понесених витрат із господарською діяльністю ФОП та отриманням прибутку.
Мотивів щодо незгоди із твердженням судів про безпосередній зв`язок понесених позивачем витрат у формі вартості придбаних товарів у 2016 року на суму 54088,34 грн. без ПДВ (ПДВ - 10817,67 грн.) з отриманням доходів ФОП від провадження господарської діяльності й, як наслідок, безпідставністю збільшення відповідних сум грошових зобов`язань у зв`язку із цим касаційна скарга контролюючого органу не містить.
Сторони по справі у своїх письмових відзивах на касаційні скарги іншої сторони проти доводів та вимог останніх заперечили, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій у відповідних частинах обґрунтованими та законними.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрований як ФОП та у період, який перевірявся Управлінням, перебував на загальній системі оподаткування.
Управлінням проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати ЄСВ, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, про що складено акт від 13 березня 2017 року №481/13-07/2786907878, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог: підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 177.10 статті 177 ПК України в частині неналежного ведення обліку доходів і витрат; підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 177.2 статті 177 ПК України, внаслідок чого занижено чистий дохід на 1877293,85 грн. та податкове зобов`язання з ПДФО на суму 331597,68 грн.; підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, у зв`язку із чим занижено податкове зобов`язання з ПДВ на суму 25065,45 грн.; пунктів 2, 3, 8 статті 9 розділу ІІІ Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування" від 058 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого занижено ЄСВ на суму 229605,76 грн.; підпунктів 1.2, 1.3, 1.6 пункту 16-1 підрозділу ХХ перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору у розмірі 18405,69 грн.
Така позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що ФОП, перебуваючи на загальній системі оподаткування, у 2014-2016 роках до складу витрат безпідставно відніс суму коштів у розмірі 1751930,58 грн., сплачених ФОП ОСОБА_2 по наданню останнім інформаційно-маркетингових послуг, адже такі платежі не пов`язані безпосередньо з отриманими доходами від здійснення господарської діяльності позивачем, так як надані до перевірки документи не підтверджують організацію та управління рухом продукції, розширення ринку її збуту, стимулювання такого, збільшення товарообороту чи зменшення витрат; покупцями реалізованої продукції протягом 2014-2016 років, як і в попередні роки, були ТОВ ТД "Аванта", ТОВ "Пакко Холдинг", ТОВ "Континіум-Трейд", ПП ТД "Салют", відтак позивачем не обґрунтовано розумної економічної мети для придбання відповідних послуг (робіт) і з наданих матеріалів не вбачається, в якому обсязі були виконані останні та у чому вони полягали.
Також, за висновком відповідача, ФОП у перевіреному періоді віднесено до складу витрат вартість придбаних товарів, які не були використані в господарській діяльності платника та відсутні на залишку, на суму 125363,27 грн., в тому числі у 2014 році -11247,79 грн., у 2015 році - 60027,14 грн. та у 2016 році - 54 088,34 грн., а тому завищено відповідні витрати; оскільки під час придбання таких товарів суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, відтак вважає, що ФОП зобов`язаний й нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 25065,45 грн. згідно правил пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Крім того встановлено неподання до контролюючого органу Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум отриманого з них податку (форма №1-ДФ) за І, ІІ, ІІІ та ІV квартали 2014-2016 років, чим порушено норми пункту 51.1 статті 51 та пункту 119.2 статті 119 ПК України.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ та вимога про сплату боргу.
Рішенням ДФС України від 30 червня 2017 року №8271/Р/99-99-11-02-02-25 про результати розгляду скарги вирішено вимогу від 04 травня 2017 року №Ф 000141302 про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ від 04 травня 2017 року скасувати та вважати відкликаними з дня прийняття даного рішення, зобов`язано Управління винести та направити нові вимогу та рішення відповідно до вимог чинного законодавства.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд вказує на таке.
Відповідно до частини другої статті 3 Господарського кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ГК України) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (статті 42 ГК України).
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.
Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу (в редакції, чинній у 2014 році) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належали документально підтверджені витрати, що включалися до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначав витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України (у згаданій вище редакції) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.