ПОСТАНОВА
Іменем України
05 квітня 2024 року
Київ
справа №300/2789/22
адміністративне провадження №К/990/33267/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №300/2789/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛІКЕМ" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛІКЕМ" на постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року (головуючий суддя - Судова-Хомюк Н.М., судді: Онишкевич Т.В., Сеник Р.П.),
ВСТАНОВИВ:
У липні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ПОЛІКЕМ" (далі - позивач, ТОВ "ПОЛІКЕМ") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 грудня 2021 року №011840/0701, №011830/0701, №011832/0701, №011835/0701.
З урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, поданої 19 жовтня 2022 року (том 3 а.с.126-127), позивач обґрунтовував позовні вимоги наступним:
- податковий орган порушив процедуру призначення і проведення документальної планової перевірки. Станом на дату прийняття наказу про проведення означеної перевірки діяв мораторій на проведення документальних і фактичних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України). При цьому зазначена норма є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - Постанова №89). Така ж позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21). Посилаючись на вказані обставини, позивач вважав, що такі протиправні дії податкового органу щодо проведення перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання неправомірними наслідків такої перевірки;
- по суті виявлених відповідачем в ході перевірки порушень позивач зазначив, що до перевірки було надано усі необхідні та достатні пояснення і первинні документи, що підтверджують реальність здійснених господарських операцій та відсутність порушень податкового законодавства (том 1 а.с.2-18).
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 20 грудня 2022 року (суддя Григорук О.Б.) адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15 грудня 2021 року №011840/0701, №011830/0701, №011832/0701, №011835/0701. Здійснив розподіл судових витрат (том 4 а.с.20-27).
22 грудня 2022 року представник позивача - адвокат Тепак Л.П. надіслала поштою до суду першої інстанції заяву про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, відповідно до якої просила стягнути з ГУ ДПС на користь позивача 14000 грн, до якої було долучено копії договору про надання юридичних послуг та правничої допомоги №001МТА/ІФ-22 від 11 січня 2022 року та замовлення №2 до цього договору, акта №001МТА/ІФ-22 від 20 грудня 2022 року, рахунків-фактур від 13 липня 2022 року №001МТА/ІФ-22, від 20 грудня 2022 року №001МТА/ІФ-22, платіжних доручень від 15 липня 2022 року №326, від 20 грудня 2022 року №661. Заявник також зауважив, що заяву про стягнення витрат на професійну правничу допомогу згідно з вимогами частини сьомої статті 139 КАС України зробив у судовому засіданні 20 грудня 2022 року (том 4 а.с.30-44).
29 грудня 2022 року від ГУ ДПС надійшли заперечення щодо заяви про відшкодування судових витрат, в якій відповідач просив відмовити в її задоволенні. Зазначав, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалено рішення, усі її витрати на адвоката, якщо встановить, що їх розмір є завищеним стосовно іншої сторони спору, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час, і є неспіврозмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг (том 4 а.с.49-58).
03 січня 2023 року Івано-Франківський окружний адміністративний суд ухвалив додаткове рішення у справі №300/2789/22, яким задовольнив заяву представника позивача про ухвалення додаткового судового рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ "ПОЛІКЕМ" витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 14000 грн (том 4 а.с.60-63).
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 08 серпня 2023 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року скасував та прийняв нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовив (том 4 а.с.244-261).
Постановою від 08 серпня 2023 року Восьмий апеляційний адміністративний суд також задовольнив апеляційну скаргу ГУ ДПС і скасував додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року. Прийняв нову постанову про відмову в задоволенні заяви про ухвалення додаткового судового рішення (том 4 а.с.263-266).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Відповідно до наказу ГУ ДПС від 26 серпня 2021 №1623-п на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України наказано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ПОЛІКЕМ" з 29 вересня 2021 року тривалістю 20 робочих днів (том 3 а.с.142).
На підставі вказаного наказу, направлень від 28 вересня 2021 року №2536, №2537, №2538, №2539, відповідно до плану-графіка посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ПОЛІКЕМ", за результатами якої складено акт від 10 листопада 2021 року №6358/09-19-07-01/33578214 (том 1 а.с.27-132).
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 15 грудня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №011840/0701, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємства на 246818 грн, з яких 211144 грн - за основним зобов`язанням, 35674 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с.19-20);
- №011830/0701, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 1236935 грн, з яких 989548 грн - за основним зобов`язанням, 247387 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с.21-22);
- №011832/0701, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 441074 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 110269 грн (том 1 а.с.23-24);
- №011835/0701, яким позивачу зменшено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 61832 грн (том 1 а.с.25).
За результатами адміністративного оскарження указаних податкових повідомлень-рішень Державна податкова служба України рішенням від 14 червня 2022 року №5041/6/99-00-06-01-01-06 залишила їх без змін, а скаргу платника податків - без задоволення (том 2 а.с.167-176).
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції визнав обґрунтованими доводи позивача про проведення відповідачем документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась. Суд також зауважив, що зміна строків запровадження мораторію могла бути здійснена лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України, чого станом на час призначення спірної перевірки (серпень 2021 року) зроблено не було. В обґрунтування свої позиції суд першої інстанції також послався на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21), від 12 жовтня 2021 року (справа №160/24072/21).
Врахувавши ці обставини, суд першої інстанції виснував, що планова перевірка ТОВ "ПОЛІКЕМ" була призначена і проведена за відсутності відповідних правових підстав, складений за її результатами акт перевірки не може визнаватися допустимим доказом, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню. У підтвердження таких висновків суд першої інстанції послався на постанови Верховного Суду від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18), від 27 травня 2021 року (справа №320/2460/19), Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17).
Ухвалюючи додаткове судове рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, суд першої інстанції дійшов висновку, що розмір понесених позивачем витрат підтверджений належними та допустимими в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) доказами. При цьому такий розмір є співмірним із складністю справи та виконаною адвокатом роботою, часом, витраченим на її виконання, обсягом наданих адвокатом послуг, а також ціною позову та значенням справи для сторони.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, суд апеляційної інстанції послався на висновок, викладений Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17), та вказав, що ТОВ "ПОЛІКЕМ" допустило працівників ГУ ДПС до перевірки, тому наказ про проведення перевірки як акт індивідуальної дії реалізовано.
За результатами дослідження матеріалів справи по суті виявлених податковим органом порушень та правової оцінки доводів сторін у справі суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обґрунтованість спірних податкових повідомлень-рішень. Зокрема, апеляційний суд врахував, що позивач не надав до перевірки документи, які б підтверджували: пов`язаність із господарською діяльністю підприємства робіт, виконаних на естакадах; експлуатації виробництва ДОФ та частини залізничної колії №18 на станції Калуш ДТГО "Львівська залізниця"; використання у межах господарської діяльності листів нержавіючої сталі; наявності у ПП "ФАХОВЕЦЬ" права виконувати будівельні роботи. Крім того, апеляційний суд визнав обґрунтованими претензії податкового органу до реквізитів первинних документів, складених за результатами господарських операцій з ПП "ФАХОВЕЦЬ" та ФОП ОСОБА_1 . Також суд апеляційної інстанції погодився з висновком ГУ ДПС про пов`язаність ТОВ "ПОЛІКЕМ" та ТОВ "ЗАХІД-ЛОГІСТИК".
Скасовуючи додаткове рішення суду першої інстанції, апеляційний суд керувався тим, що за результатами апеляційного перегляду рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року по суті позовних вимог підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в позові. Відтак, підстави для стягнення витрат на професійну правничу допомогу відсутні.
Не погодившись з постановами апеляційного суду, ТОВ "ПОЛІКЕМ" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року та додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року.
На переконання скаржника, апеляційний суд при вирішенні цього спору не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21), від 15 квітня 2022 року (справа №160/5267/21), від 27 квітня 2022 року (справа №140/1846/21), від 17 травня 2022 року (справа №520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа №640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа №160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа №600/1741/21-а), від 28 грудня 2022 року (справи №160/14248/21, №420/22374/21), від 23 лютого 2023 року (справи №160/20112/21, №600/1402/22-а), щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України. Апеляційний суд не врахував, що податковий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію. В свою чергу, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність. Верховний Суд у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) вказував, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Такий висновок в подальшому був підтриманий Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
Щодо розподілу судових витрат скаржник зазначив, що суд першої інстанції правильно оцінив їх розумність, співмірність із ціною позову, складністю справи та її значенням для позивача.
Верховний Суд ухвалою від 31 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "ПОЛІКЕМ" з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанови апеляційного суду - без змін як законні та обґрунтовані. Наведені ГУ ДПС у відзиві доводи дублюють аргументи, що наводились в акті податкової перевірки та в постанові апеляційного суду, ухваленої за результатами апеляційного перегляду рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга в частині оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року, ухваленої за результатами апеляційного перегляду рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року, підлягає задоволенню повністю, а в частині оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року, ухваленої за результатами апеляційного перегляду додаткового рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року, - частковому задоволенню. Такий висновок суду касаційної інстанції вмотивований наступним.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили, що документальну планову виїзну перевірку підприємства позивача було призначено і проведено під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Спір між сторонами в цій частині відсутній.
Уточнивши підстави позову відповідно до заяв, поданих 11 серпня 2022 року та 19 жовтня 2022 року (том 3 а.с.68-71, 126-127), позивач наполягав на тому, що із прийняттям Постанови №89 ГУ ДПС не набуло повноважень на проведення документальної планової перевірки.
Натомість, відповідач, посилаючись на висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17), наполягав, що наказ про проведення перевірки був реалізований внаслідок допуску посадових осіб ГУ ДПС до перевірки. Відповідач вважав, що процедурні порушення при призначенні і проведенні спірного у цій справі контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку із вимогами про визнання протиправними та скасування прийнятих на підставі такої перевірки податкових повідомлень-рішень. На переконання ГУ ДПС, відповідні порушення об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Таку позицію в повній мірі підтримав і суд апеляційної інстанції.
Отже, з урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та Постанови КМУ №89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової виїзної перевірки у вересні-листопаді 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та Постанови КМУ №89.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.